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電子商務(wù)對(duì)增值稅稅收法律制度的影響分析
摘要：電子商務(wù)迅猛的發(fā)展，使增值稅稅收題目日益突出。文章分析了電子商務(wù)條件下傳統(tǒng)增值稅稅收法律制度面臨的挑戰(zhàn)和操縱的難點(diǎn)，針對(duì)我國電子商務(wù)發(fā)展環(huán)境給出應(yīng)對(duì)電子商務(wù)增值稅稅收策略的建議。 關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；增值稅；稅收法律制度一、我國電子商務(wù)增值稅稅收征管的現(xiàn)狀
2007年我國網(wǎng)絡(luò)購物市場(chǎng)成交額594億元。僅淘寶網(wǎng)用戶數(shù)在2007年就有5300萬人。網(wǎng)購逐漸成為日常購物方式。我國增值稅占稅收比重最大，電子商務(wù)發(fā)展直接影響我國增值稅稅收，造成稅基流失。一是傳統(tǒng)交易減少，稅基受到腐蝕；二是電子商務(wù)的特性，現(xiàn)行稅制難以監(jiān)視與稽查，造成稅基流失。我國電子商務(wù)增值稅稅收法律尚未制定，目前多數(shù)觀點(diǎn)不主張電子商務(wù)稅收題目制定專門法律，而是通過完善現(xiàn)有法律體系，加強(qiáng)電子商務(wù)稅收規(guī)制。如何推動(dòng)電子商務(wù)發(fā)展同時(shí)解決增值稅稅收題目是稅收法律制度建設(shè)的重要內(nèi)容。
二、我國增值稅稅收法律制度存在的題目
我國增值稅稅制于1993年建立，電子商務(wù)交易模式無法用現(xiàn)行稅制解釋和適用，從而對(duì)現(xiàn)行增值稅稅制提出挑戰(zhàn)。目前，我國增值稅稅制存在著以下題目：
�。ㄒ唬┙灰滋摂M化，納稅人身份判定較難
電子商務(wù)銷售模式包括三類，即企業(yè)與企業(yè)間的電子商務(wù)模式（B-B模式），企業(yè)與消費(fèi)者間的電子商務(wù)模式（B-C模式），消費(fèi)者與消費(fèi)者間的電子商務(wù)模式（C-C模式）。交易主體在網(wǎng)上只以服務(wù)器、網(wǎng)站、網(wǎng)上賬號(hào)出現(xiàn)，盡管eBay易趣網(wǎng)、淘寶網(wǎng)等不少交易網(wǎng)站服務(wù)條款都注明繳稅提醒。但虛擬企業(yè)和小賣家的大量出現(xiàn)，使增值稅納稅人很輕易逃脫工商、稅務(wù)部分的登記。此外，電子商務(wù)中為了交易安全，通常有加密措施，并且電子交易資料也可以不留痕跡更改，使納稅主體認(rèn)定和監(jiān)管處于不確定狀態(tài)。
�。ǘ╇娮由虅�(wù)對(duì)稅率的影響
首先，電子商務(wù)在線交易稅率偏高。我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，基本稅率為17%，相對(duì)發(fā)達(dá)國家偏高。在電子商務(wù)中稅率顯得更高，由于實(shí)物本錢比重縮小，人力與技術(shù)本錢比重增大。根據(jù)現(xiàn)行稅法，只有外購貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額才予以抵扣，購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅計(jì)進(jìn)固定資產(chǎn)本錢，不予抵扣。而服務(wù)更與進(jìn)項(xiàng)稅額無關(guān)，這樣可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少，致使應(yīng)納稅額增加。因此有形產(chǎn)品數(shù)字化后，若對(duì)銷售收進(jìn)征增值稅，那么抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額幾乎為零。稅率偏高會(huì)使電子商務(wù)企業(yè)失往競(jìng)爭(zhēng)力，增加偷逃稅違法行為。
其次，我國增值稅法沒有數(shù)字化產(chǎn)品稅率、征稅權(quán)回屬規(guī)定。若數(shù)字化產(chǎn)品在線交易交營業(yè)稅會(huì)帶來稅負(fù)不公，如有形的軟件產(chǎn)品、CD唱片、書籍等無論網(wǎng)上訂購還是場(chǎng)所購買，都要繳納增值稅，假如變成網(wǎng)上訂購并下載的數(shù)字化產(chǎn)品就適用營業(yè)稅，稅負(fù)將會(huì)不同，有違稅收公平原則�？梢姅�(shù)字產(chǎn)品性質(zhì)認(rèn)定是稅收標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，而目前數(shù)字化產(chǎn)品性質(zhì)還未達(dá)成共叫。
（三）征稅對(duì)象性質(zhì)模糊不清
首先是數(shù)字化信息性質(zhì)的確認(rèn)題目。傳統(tǒng)交易下，征稅對(duì)象很輕易確定，除兩類特殊勞務(wù)外，其他都是有形的。而電子商務(wù)征稅對(duì)象以信息流為主。離線交易是通過提供實(shí)物實(shí)現(xiàn)的，因此，離線交易銷售行為與貨物銷售類似，應(yīng)征收增值稅。但是在線交易通過網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)，銷售業(yè)務(wù)以數(shù)字化形式傳輸和復(fù)制，使得傳統(tǒng)有形商品和勞務(wù)難以界定，模糊了有形商品和無形資產(chǎn)及特許權(quán)概念，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確認(rèn)是銷售貨物所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)所得，導(dǎo)致征稅對(duì)象混亂，不利于稅務(wù)處理。此外，現(xiàn)行稅制的征稅對(duì)象以物流為主，輕易監(jiān)控。而電子商務(wù)征稅對(duì)象以信息流為主，隨著電子貨幣和密碼技術(shù)發(fā)展，征稅對(duì)象認(rèn)定將越來越難，逃稅與避稅更加可行和易于操縱。
其次是電子商務(wù)的經(jīng)營方式對(duì)增值稅客體造成沖擊。電子商務(wù)企業(yè)可能將賺取利潤(rùn)建立在免費(fèi)贈(zèng)予產(chǎn)品或較低價(jià)格出售信息技術(shù)產(chǎn)品，而隨后以信息服務(wù)方式獲取利潤(rùn)，SUN公司總裁麥克尼里曾預(yù)言：“所有的事情都是服務(wù)，而沒有產(chǎn)品�！蓖ㄟ^網(wǎng)絡(luò)收取服務(wù)用度成為賺取利潤(rùn)源泉。取得服務(wù)收進(jìn)是征收增值稅還是營業(yè)稅？若視作混合銷售，并進(jìn)產(chǎn)品收進(jìn)征收增值稅，則稅法理論依據(jù)不足。
（四）納稅環(huán)節(jié)的減少帶來征收稅款的困難
增值稅是對(duì)商品流通環(huán)節(jié)的新增價(jià)值征收的流轉(zhuǎn)稅。在傳統(tǒng)交易中，產(chǎn)品從生產(chǎn)商到終極銷售給消費(fèi)者要經(jīng)過多層中間商。每個(gè)中間商都要為增值部分納稅，同時(shí)采取抵扣制度。中間商出于利益考慮會(huì)向銷售方索取增值稅發(fā)票來抵扣銷項(xiàng)稅。但在電子商務(wù)環(huán)境下，生產(chǎn)商通過網(wǎng)絡(luò)銷售商品，網(wǎng)絡(luò)取代各環(huán)節(jié)中間商，造成不良影響有：中間環(huán)節(jié)減少固然降低銷售本錢，但也帶來增值稅納稅減少。原有增值稅中抵扣和制約不復(fù)存在，消費(fèi)者出于利益考慮，因優(yōu)惠價(jià)格不索取發(fā)票，成為漏開發(fā)票偷漏稅的根源。傳統(tǒng)交易通過未幾的中間商能收到大量增值稅款，而電子商務(wù)面對(duì)眾多消費(fèi)者卻很難收到有限增值稅款。
�。ㄎ澹╇y以確定納稅地點(diǎn)
現(xiàn)行稅法對(duì)納稅地點(diǎn)實(shí)行屬地原則和有形原則，納稅地點(diǎn)有機(jī)構(gòu)所在地、銷售地、報(bào)關(guān)地，但電子商務(wù)的虛擬化和無形化使我們無法確定貿(mào)易的供給地和消費(fèi)地，無法判定國際稅收中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，難以行使稅收管轄權(quán)。因此，重新確認(rèn)稅收管轄權(quán)是電子商務(wù)稅收征管重大題目。
�。⿲�(duì)現(xiàn)行征管方式造成沖擊
現(xiàn)行稅務(wù)登記依據(jù)是工商登記，但網(wǎng)絡(luò)交易經(jīng)營范圍沒有嚴(yán)格限制，也不需要事先經(jīng)過工商部分批準(zhǔn)。因此，有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不適用于電子商務(wù)，電子商務(wù)賬簿和憑證以數(shù)字信息存在，而網(wǎng)上憑據(jù)可隨時(shí)被修改而不留痕跡，使稅收征管失往可靠審計(jì)基礎(chǔ)。電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開始取代傳統(tǒng)貨幣、銀行信用卡，電子商務(wù)的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特征，使現(xiàn)行控管手段失靈，電子商務(wù)征稅法律責(zé)任無從談起。
三、解決電子商務(wù)增值稅稅收法律題目的建議
我國電子商務(wù)到1997年才有一定發(fā)展，研究制定了2005年4月1日施行的《電子簽名法》、《電子認(rèn)證服務(wù)治理辦法》、2007年12月商務(wù)部的《關(guān)于促進(jìn)電子商務(wù)規(guī)范發(fā)展的意見》、2007年北京市頒布第一部地方性電子商務(wù)法規(guī)《北京市信息化促進(jìn)條例》。但是，電子商務(wù)立法任務(wù)遠(yuǎn)未完成，尤其是電子商務(wù)稅收法律題目亟待明確。重新修訂增值稅稅收法律條款，明確電子商務(wù)稅收應(yīng)著重以下幾個(gè)方面： �。ㄒ唬┩菩须娮由虅�(wù)稅務(wù)的電子登記，明確納稅人
網(wǎng)絡(luò)使用者具有隱匿性、活動(dòng)性特點(diǎn)，交易人可以輕易隱匿姓名、地址等重要信息，但不足對(duì)現(xiàn)行稅制納稅人的否定。由于這可通過常設(shè)機(jī)構(gòu)判定來解決。對(duì)納稅人認(rèn)定，首先分清經(jīng)營主體是企業(yè)還是個(gè)人，企業(yè)是法人單位，要有工商執(zhí)照和治理職員和治理機(jī)制，經(jīng)營收進(jìn)是企業(yè)收進(jìn)。假如個(gè)人偶然經(jīng)營，則經(jīng)營收進(jìn)是個(gè)人經(jīng)營收進(jìn)，如經(jīng)營額較大，則不僅繳納增值稅還要繳納個(gè)人所得稅。其次確定是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一般納稅人留意進(jìn)貨要有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，假如進(jìn)貨不能取得發(fā)票，則不要以企業(yè)名義經(jīng)營。而小規(guī)模納稅人是固定稅率，不考慮進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票題目，但假如經(jīng)營額巨大，則可能被認(rèn)定為一般納稅人。網(wǎng)上交易網(wǎng)站最早是給普通用戶交換閑散物品，后來演變成個(gè)人用戶在網(wǎng)上出售商品，有規(guī)范的必要，可考慮先實(shí)行實(shí)名制，再建立相符合的金融體系監(jiān)管，如通過支付寶、銀行交易金額來執(zhí)行等。
（二）區(qū)別不同情況確定稅率
電子商務(wù)交易形式有所創(chuàng)新。因此，在實(shí)施中，應(yīng)區(qū)別情況適用稅率。
1、區(qū)分不同交易主體。對(duì)于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企業(yè)實(shí)體，電子商務(wù)只是提供新的銷售平臺(tái)，應(yīng)按現(xiàn)行稅法納稅，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納17%增值稅。對(duì)于C2C交易，本錢低是吸引個(gè)人從事網(wǎng)上業(yè)務(wù)的主要因素，淘寶網(wǎng)100多萬賣家中個(gè)人賣家超過99%，為鼓勵(lì)新興行業(yè)發(fā)展，促進(jìn)就業(yè)，可鑒戒國外經(jīng)驗(yàn)暫緩征稅，但要有所預(yù)備，假如征稅，一般買進(jìn)賣出店家應(yīng)繳納4%增值稅，二手物品買賣可減半征收或不收稅。
2、區(qū)分不同交易方式。電子商務(wù)計(jì)稅應(yīng)按交易價(jià)值衡量。假如每次交易不超過150元，一個(gè)月累計(jì)不超過2000元，不需繳納增值稅。在電子商務(wù)發(fā)展階段，可以實(shí)行稅收政策優(yōu)惠，網(wǎng)上交易稅率可低于實(shí)體商品交易稅率。但必須要求上網(wǎng)企業(yè)將網(wǎng)絡(luò)提供的銷售、服務(wù)等業(yè)務(wù)單獨(dú)核算，沒有單獨(dú)核算的，不能享受稅收優(yōu)惠。當(dāng)電子商務(wù)成熟后，稅收優(yōu)惠政策逐漸取消。因此，離線交易宜按銷售貨物征收增值稅。在線交易實(shí)行單獨(dú)核算征收，給予特殊的稅收優(yōu)惠。
（三）擴(kuò)大增值稅征稅范圍，明確電子商務(wù)征稅對(duì)象
增加電子商務(wù)征稅對(duì)象規(guī)定，明確貨物銷售包括一切有形動(dòng)產(chǎn)，而不論有形動(dòng)產(chǎn)通過何種交易方式實(shí)現(xiàn)。離線交易可以劃為銷售，征收增值稅。在線交易包括電子化形式表現(xiàn)的傳統(tǒng)意義產(chǎn)品和在線服務(wù)。對(duì)于這些交易征稅對(duì)象原則是，注重與傳統(tǒng)意義交易在稅收負(fù)擔(dān)的平衡。在線交易征稅對(duì)象分別回類：在線銷售書籍、軟件、音像制品等經(jīng)營所得回類為銷售，征收增值稅；在線服務(wù)（包括金融、咨詢、會(huì)計(jì)等）應(yīng)認(rèn)定為提供勞務(wù)，征收營業(yè)稅。
�。ㄋ模┘{稅環(huán)節(jié)的確定
推行消費(fèi)地銀行扣繳制度。根據(jù)電子商務(wù)多用電子結(jié)算特點(diǎn)，將征稅環(huán)節(jié)設(shè)在網(wǎng)上銀行結(jié)算階段，當(dāng)發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，由消費(fèi)者居住地支付貨款的銀行負(fù)責(zé)代扣代繳增值稅。這樣既有利于防止漏稅又可以保證稅款及時(shí)進(jìn)庫。銀行應(yīng)及時(shí)將企業(yè)網(wǎng)上銀行賬戶、交易情況、扣繳稅款情況的信息傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并嚴(yán)格履行扣繳義務(wù)。
�。ㄎ澹┘{稅地點(diǎn)的確定
納稅地點(diǎn)與稅收管轄權(quán)和常設(shè)機(jī)構(gòu)確定有關(guān)。在確定稅收管轄權(quán)中，原則上采取居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)結(jié)合方式。電子商務(wù)發(fā)達(dá)國家都采用屬人原則確定居民管轄權(quán)，我國事電子貿(mào)易輸進(jìn)國，國外收進(jìn)相對(duì)較少，應(yīng)夸大來源地稅收管轄權(quán)。堅(jiān)持居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)并重，并逐步確立居民管轄權(quán)原則。
對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)可以連結(jié)點(diǎn)方式確定。為平衡地域間稅源分布，可將消費(fèi)者居住地確定為電子商務(wù)征稅地，即無論在線交易還是離線交易，都由消費(fèi)者居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)征增值稅，而消費(fèi)地已繳稅款作為已納稅金予以抵扣。稅法可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易者原先在哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，仍向該稅務(wù)部分納稅，而不考慮交易者網(wǎng)絡(luò)或服務(wù)器所在地，這樣既方便納稅人納稅，也便于稅務(wù)部分稅務(wù)治理。
�。┘訌�(qiáng)增值稅電子稅收征管手段
1、電子稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)納稅人嚴(yán)格審核，進(jìn)行稅務(wù)登記，賦予專用號(hào)碼，并要求在網(wǎng)上永久展示，不得刪除。同時(shí)，納稅人銀行賬戶在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，并使用真實(shí)身份證。
2、實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度。納稅人要提供財(cái)務(wù)軟件名稱、版本號(hào)、和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后使用。
3、使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票。電子商務(wù)交易必須開具專用發(fā)票，以電子郵件發(fā)往銀行，進(jìn)行電子賬號(hào)的款項(xiàng)結(jié)算。
4、確立電子賬冊(cè)和電子票據(jù)法律地位。《合同法》已確立電子合同法律地位，明確數(shù)據(jù)電文的法律效力。在《稅收征管法》、《會(huì)計(jì)法》等法律文件中也應(yīng)盡快予以明確。
5、明確稅務(wù)機(jī)關(guān)電子數(shù)據(jù)稽查權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人網(wǎng)絡(luò)交易進(jìn)行監(jiān)控，有權(quán)查閱、復(fù)制納稅人電子信息，檢查電子賬目，追蹤支付行為，進(jìn)行稅收強(qiáng)制執(zhí)行等，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)為納稅人保密，納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅網(wǎng)絡(luò)信息和密碼備份。納稅人未提供網(wǎng)絡(luò)信息造成偷稅的，要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
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