關于企業(yè)所得稅的思考
關于企業(yè)所得稅的思考1
提要：1994年稅制改革后現(xiàn)行所得稅制度相對于原來的多形式、多層次的企業(yè)所得稅制，有了很大的進步。但是，隨著主義市場的和經(jīng)濟體制改革的深化，現(xiàn)行內(nèi)、外兩套企業(yè)所得稅制的弊病也日益明顯。主要表現(xiàn)在我國現(xiàn)行稅法規(guī)定的內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率和實際執(zhí)行效果、企業(yè)所得稅、稅收優(yōu)惠待遇的廣度和深度、效力和認定標準以及內(nèi)外資企業(yè)所得稅差異帶來的等方面存在很多不同，在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展以及我國加進WTO的新形勢下，改革企業(yè)所得稅制、同一內(nèi)外資企業(yè)所得稅勢在必行。同一內(nèi)外資所得稅改革的主要設想是：合并內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)適用的'兩套企業(yè)所得稅法，建立同一的企業(yè)所得稅制度；根據(jù)企業(yè)和國家財政承受能力，并周邊國家稅率水平，適當調(diào)整法定稅率,同一并適當調(diào)整企業(yè)所得稅稅前扣除標準，以進步企業(yè)競爭力。對現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策進行清理規(guī)范，建立以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的所得稅優(yōu)惠新格式,同時對企業(yè)原享受的優(yōu)惠政策采取適當?shù)倪^渡性措施，以維護國家政策的連續(xù)性。關于企業(yè)所得稅的思考2
新企業(yè)所得稅年度納稅申報是企業(yè)所得稅管理(匯算清繳)的主要內(nèi)容，也是納稅人依法納稅的重要依據(jù)。近日，總局出臺了新法框架下的企業(yè)所得稅年度納稅申報表(以下簡稱“新表”)，并規(guī)定納稅人在20__年度企業(yè)所得稅匯算清繳時啟用新表。下面，我結合學習此表談幾點看法。
新表的制定是根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，同時符合并利用企業(yè)會計核算結果，既方便納稅人申報，又便于稅務機關操作；既符合會計核算的基本要求，又滿足稅務機關的征收管理。新表由1張主表和11張附表組成。主表由“利潤總額的計算”、“應納稅所得額的計算”和“應納稅額的計算”三大部分組成并按順序填列，附表分為兩個層次，附表一至附表六為一級附表，對應主表各項目；附表七至附表十一為二級附表，是納稅調(diào)整表的明細反映(附表五既是一級附表，又是二級附表)。
新表的盡早出臺，對及時解決基層稅務分局對終止經(jīng)營企業(yè)依法進行所得稅清算有很大的幫助，更有利廣大稅務人員和企業(yè)及時進行學習、培訓等工作，確保20__年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的順利開展。
一、與稅法銜接問題
(一)報表樣式
新表主表分“利潤總額的計算”、“應納稅所得額的計算”、“應納稅額的計算”等三大類填列缺乏科學。據(jù)了解，其設計原則是按照企業(yè)會計利潤加減納稅調(diào)整后計算出應納稅所得額，即在企業(yè)會計利潤的基礎上，加減納稅調(diào)整，計算出應納稅所得額（包括加減納稅調(diào)整、不征稅收入、免稅收入、減計收入、加計扣除、彌補虧損等），進行稅款計算。會計與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類、一次性和暫時性）通過一張附表進行納稅調(diào)整來集中體現(xiàn)，并按照重要性原則，明細反映有關項目的會計核算與稅法差異。但具體填報項目及要求存在按會計數(shù)和稅法數(shù)雙重標準，如附表一有會計數(shù)“主營業(yè)務收入”，也有稅法數(shù)“視同銷售收入”，得出的“利潤總額”分辨不出是會計利潤還是所得額。建議參考國稅發(fā)［20__］56號規(guī)定的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表樣式，分為“收入總額”、“扣除項目”、“應納稅所得額計算”、“應納所得稅額計算”等四大類。
(二)收入
稅法對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入有專門條款列示，但新表無專門的行次填列，建議增加主表及附表轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入等項目，與稅法相一致。
1、“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”僅有“出售無形資產(chǎn)收益”(附表二21行)項目，而稅法對轉(zhuǎn)讓股權收益，定性為“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”，新表主表在“投資收益”統(tǒng)一反映，附表僅有“長期股權投資所得(損失)明細表”(附表十一)的轉(zhuǎn)讓所得，對其他則未有專門的反映。
2、利息收入，稅法與會計存在差異(實施條例18條第二款規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn))，申報表無專門行次填列，只是籠統(tǒng)地在附表三“納稅調(diào)整項目明細表”的第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”反映。而同樣存在稅法與會計的差異的“股息、紅利所得” 在附表三第6、7行有專門反映。
(三)減、免稅項目所得
對部分項目所得減征、免征及優(yōu)惠稅率，存在哪些是稅基式減免，哪些是稅額式減免概念模糊。實施條例76條“應納稅額=應納稅所得額×適用稅率—減免稅額—抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額是指依照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額”。同時，稅法第5條規(guī)定“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”，也沒有將“減、免稅項目所得”作為應納稅所得額的扣除。從以上兩個公式可推導“減、免稅項目所得”為稅額式減免，但申報表主表及附表“減、免稅項目所得”為稅基式減免，在應納稅所得額時計算扣除。
此外，上述公式的“適用稅率”與申報表設計不一致，主表26行稅率為25%，稅率優(yōu)惠在28行反映。
(四)應納稅所得額
主表25行“應納稅所得額”計算不合理，上述第三點所講是一方面，另一方面與小型微利企業(yè)適用20%稅率有相當大的關系。
1、實施條例對小型微利企業(yè)設定“年度應納稅所得額30萬元以下”，但無專門對“年度應納稅所得額”名詞進行解釋，存在不扣除以前年度虧損的當年度應納稅所得額，另一種情況是，扣除以前年度虧損的應納稅所得額。
2、減免所得在主表25行前、后反映，將產(chǎn)生不同的結果。如一企業(yè)，08年度技術轉(zhuǎn)讓所得490萬元，正常經(jīng)營所得20萬元，合計510萬元，那么，該企業(yè)適用稅率是25%還是20%。
(五)單獨計算免稅所得
實施條例102條規(guī)定“企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠”。但申報表沒有對應的附表反映。建議設置二級附表(作為附表五“稅收優(yōu)惠明細表”的補充)進行反映，在符合稅法要求的同時，明確了納稅人申報減、免稅的法律責任。
二、操作問題
(六)視同銷售
新表的填報說明指出，一般企業(yè)附表三第2行“視同銷售收入”調(diào)增金額等于附表一13行；21行“視同銷售成本”調(diào)減金額等于附表二12行，存在邏輯錯誤，其結果導致：
1、主表1行“營業(yè)收入”反映附表一13行“視同銷售收入”金額，主表14行“納稅調(diào)整增加額”反映附表三第2行“視同銷售收入”調(diào)增金額，即收入重復計算。
2、 主表2行“營業(yè)成本”反映附表二12行“視同銷售成本”金額，主表15行“納稅調(diào)整減少額”反映附表三第12行“視同銷售成本”調(diào)減金額，即成本重復計算。
上述兩點的結果造成“視同銷售所得”雙倍計算，納稅人承擔多繳稅款風險。
3、企業(yè)視同銷售成本一般情況下已在成本、費用中列支，如對外實物捐贈，會計分錄為：
借 營業(yè)外支出
貸 產(chǎn)成品附
表二12行填報說明指出，“視同銷售成本”為附表一“視同銷售收入”相對應的成本，其結果造成企業(yè)雙倍計算“視同銷售成本”。
(七)資產(chǎn)折舊、攤銷
附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”中的“本期折舊、攤銷額”的`第5列 (會計數(shù))>第6列(稅收數(shù))比較好理解，也容易填列。但第5列 (會計數(shù))<第6列(稅收數(shù))時，則不容易把握。原因是國家未出臺資產(chǎn)折舊、攤銷年限及方法的稅務審批或備案制度，當出現(xiàn)企業(yè)申報扣除數(shù)(稅法數(shù)) 大于會計處理(即發(fā)生額)時，按哪一數(shù)字為準，作為主管稅務機關及稅務人員，是按稅法數(shù)扣除還是堅持據(jù)實扣除原則按會計數(shù)扣除，不容易判斷。
(八)投資收益
主表9行“投資收益”反映的是會計數(shù)，作為調(diào)整數(shù)和免稅項目在附表三7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”和附表五3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅得等權益性投資收益”反映，以上三行數(shù)據(jù)填列要求表述不清楚，極容易造成企業(yè)重復調(diào)減所得額現(xiàn)象。
(九)應補(退)的所得稅額
主表40行“本年應補(退)的所得稅額”=33行“實際應納所得稅額” —34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”計算存在模糊。可理解為34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”反映的是本年1?3季度預繳的稅款，而第4季度預繳的稅款在下一年初反映，這種情況下，33—34就不是本年年度或匯算清繳應補(退)的所得稅額。
本文就新表樣式及項目報填要求進行了分析，對實施后可能出現(xiàn)的與稅法銜接不到位、不易操作等問題進行了探討，為修改、完善新表提供參考。以期進一步增強新表的嚴謹性、周密性和可操作性。
關于企業(yè)所得稅的思考3
當前我國經(jīng)濟發(fā)展迫切需要拉動內(nèi)需,加大國內(nèi)商品流通,而房地產(chǎn)業(yè)正是起到擴大內(nèi)需的龍頭作用,以此帶動相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。根據(jù)從經(jīng)濟到稅收的原則,房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展將促進該產(chǎn)業(yè)稅收的增長,那么當前外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的納稅狀況如何?我們對此展開了調(diào)查,并引發(fā)了以下幾個問題的思考。
思考一:為什么外商投資房地產(chǎn)業(yè)一邊大面積虧損,一邊大規(guī)模資金投入
福州市城區(qū)現(xiàn)有外商投資房地產(chǎn)企業(yè)243戶,1998年企業(yè)自報實現(xiàn)房產(chǎn)收入36 763萬元,申報繳納企業(yè)所得稅僅305萬元,虧損企業(yè)220戶,虧損面達90.5%。而與上述情形形成反差的是,1998年福州市房地產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)復蘇回升趨勢。中央取消福利分房政策、個人抵押購房貸款政策等相繼出臺,加上銀行利率連續(xù)調(diào)低,這些因素共同造就了福州市1998年房地產(chǎn)交易量的大幅度上升。外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)由1997年的189戶增至1998年的243戶,投資總額由1997年的6 .8 億元增至1998年的18.5 億元,增幅達172%。
大面積虧損與大規(guī)模資金投入的矛盾,暴露出房地產(chǎn)業(yè)存在申報不實的普遍現(xiàn)象,對此,我們認為主要體現(xiàn)在以下幾方面:
一、收入不實。據(jù)福州市房產(chǎn)交易所統(tǒng)計,1998年福州市區(qū)商品房交易金額為26.15億元,以外商投資企業(yè)占全部房地產(chǎn)企業(yè)60%的比例,外資企業(yè)房地產(chǎn)交易額可達15.69億元,而實際僅申報3.67億元。主要原因是多數(shù)企業(yè)認為,經(jīng)營項目利潤尚未形成,或預計該項目由于未售出部分的影響,可能造成經(jīng)營虧損,因此,盡可能少申報收入。其主要形式有:一是以新造房屋折價銷售給拆遷戶的,其所取得的收入不作“銷售”收入,而是作為土地開發(fā)費用;二是售樓價格申報偏低。如福州市二環(huán)路一帶民用住宅樓市面售價一般為20xx~2500元/平方米,但其房地產(chǎn)企業(yè)只申報1500元/平方米,計少報收入近300萬元。三是較多企業(yè)采用預收售房款的形式,因未開具正式發(fā)票,這部分予收款長期掛在賬上,不作收入。
二、成本虛列。多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)由于工期長,與建安企業(yè)結算未了結,對成本采取支付多少,就列支多少,未按已售房面積、收入情況匹配列支成本;有的以預計數(shù)開具收款收據(jù)入賬,往往造成成本虛增。同時存在大量的不合法的憑證或沒有取得憑證。
三、費用列支不合理。我們發(fā)現(xiàn),房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍費用列支較高,尤其是交際應酬費,有的年高達數(shù)百萬元;有的企業(yè)列支了高于國有商業(yè)銀行同等利率水平的借款利息或向非金融機構的借款利息。
四、工程決算不及時。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)大部分開發(fā)項目已完工且也交付使用,除部分商場未出售外,住宅有的已全部銷售,該項目利潤理應得到體現(xiàn),但目前多數(shù)項目工程均未辦理決算,無法核實其真實成本,因而也就無法真實反映企業(yè)盈虧情況。
思考二:現(xiàn)行外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策和征管中存在問題
一、稅收政策不能適應企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀和特點。福建省現(xiàn)有關于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的政策性文件是原福建省稅務局于1993年5月制訂的《關于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)若干稅收政策問題的通知》(閩稅外[1993]32號),該文規(guī)定: 以同行業(yè)利潤率水平核定預征企業(yè)所得稅的作法僅限于中外合作房地產(chǎn)項目,其它期房項目一律要求根據(jù)企業(yè)收入、成本、費用情況計算其年度利潤率,若出現(xiàn)虧損,則不能征稅。由于目前企業(yè)申報多為虧損,在稅務機關尚未做到查賬落實的情況下,企業(yè)所得稅的征收面勢必狹窄,稅款也不多。國家稅務總局于1995年8月發(fā)出《關于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關問題的通知》(國稅發(fā)[1995]53號),該文明確規(guī)定預售房地產(chǎn)所取得的預收款收入,當?shù)囟悇諜C關可按預計利潤率或其他合理辦法預計應納所得稅額,按季預征,待該項房地產(chǎn)產(chǎn)權轉(zhuǎn)移,銷售收入實現(xiàn)后,再按規(guī)定計算應納稅所得額和應納所得稅額,按預繳的所得稅額計算應補、應退稅額。該文同時要求各省、自治區(qū)、直轄市稅務機關制定具體的預征實施辦法及預計利潤率的確定方法報國家稅務總局備案,但我省尚未出臺這一實施辦法和利潤率確定方法。因此全省制定指導性文件,各地、市結合本地實際管征狀況制定合理利潤率報省局備案,這項工作已勢在必行。
二、企業(yè)納稅意識淡薄,稅務機關征管缺乏力度。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資大、周期長、利潤反映不實,欠繳企業(yè)所得稅,是福州市外商投資企業(yè)普遍存在的問題。一方面是企業(yè)納稅意識淡薄,另一方面也暴露出稅收管征上的不足。目前,稅務機關對外商房地產(chǎn)業(yè)的企業(yè)所得稅征收工作,主要在工程項目完工后匯算及一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳期間進行。日常的季度申報基本上根據(jù)企業(yè)申報數(shù)錄入電腦。而匯算期間由于時間緊,戶數(shù)多,工作量較大,很少能到企業(yè)實地查看項目施工、銷售狀況,大部分以納稅人報送資料,稅務機關案頭邏輯審核為主,等項目結算后查賬征收。這不利于稅務機關及時掌握企業(yè)開發(fā)經(jīng)營、虧盈狀況等基本狀況,缺乏有效的監(jiān)控手段。
思考三:如何進一步加強對外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的'管征
由于房地產(chǎn)業(yè)具有開發(fā)投入大,建設周期長的特點,工程決算一般需跨好幾個年度。根據(jù)現(xiàn)行外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅有關政策,我們認為應結合福州市外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的實際狀況,制定核定合理的利潤率預繳企業(yè)所得稅的管征措施,其所得額的計算可分別處理如下:
一、現(xiàn)房銷售所得額的計算
1. 根據(jù)成本費用與收入相匹配的原則,銷售收入以當期實際收取數(shù)確定,銷售成本費用按單位售房面積的成本和費用,乘以實際銷售的房屋面積,計算企業(yè)當期所得額。另外,根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的特點,凡工程完工量90%的,稅務機關可視其為現(xiàn)房。
2. 現(xiàn)房銷售并取得收入的,企業(yè)應及時結轉(zhuǎn)銷售成本,相應的成本和費用應取得合法憑證。凡因特殊原因未能按時結轉(zhuǎn)收入的,經(jīng)企業(yè)申請,稅務機關批準,可以按“期房銷售所得額的計算”辦法計算所得額。
二、期房銷售所得額的計算
1. 開發(fā)經(jīng)營高層(10層及10層以上)寫字樓、住宅、商住樓并取得期房預收款收入的,由企業(yè)根據(jù)所得稅法規(guī)及其他有關規(guī)定自查。凡企業(yè)自報銷售利潤高于4%的,按實際申報數(shù)繳納企業(yè)所得稅,自報銷售利潤低于4%的,一律按4%的銷售利潤率計算應納稅所得額,預征企業(yè)所得稅。
2. 開發(fā)經(jīng)營9層及9層以下寫字樓、住宅、商住樓并取得期房預收款收入的,由企業(yè)根
據(jù)所得稅法規(guī)及其他有關規(guī)定自查。凡企業(yè)自報銷售利潤高于6%的,按企業(yè)實際申報數(shù)繳納企業(yè)所得稅,自報銷售利潤低于6%的,一律按6%的銷售利潤率計算應納稅所得額,預征企業(yè)所得稅。
3. 外商投資房地產(chǎn)企業(yè)在商品房產(chǎn)權轉(zhuǎn)移、銷售收入實現(xiàn)后,應及時向稅務機關提出申請,依照稅法規(guī)定計算企業(yè)實應納稅所得額及應納稅所得額,對已預繳的企業(yè)所得稅進行結算,多退少補。
三、屬下列情形,企業(yè)可以向稅務機關提出書面申請報告,經(jīng)審核后確屬虧損的,可暫緩預征企業(yè)所得稅
1. 取得的預收款占項目預計總收入50%以下,并且工程完成工作量在50%以下的,工程項目分期開發(fā)的,須以工期為計算單位;
2. 開發(fā)經(jīng)營高層寫字樓滯銷,預計屬于虧損的;
3. 建設周期過長,利息支出龐大,預計屬于虧損的;
4. 因收過橋費等原因?qū)е聵莾r下跌的;
5. 其他經(jīng)稅務機關審核確有有利因素導致企業(yè)虧損的。
此外,稅務機關需進一步加強對外商投資房地產(chǎn)企業(yè)的日常征管和檢查,具體包括:(1)加強稅務登記管理,與工商、房管等有關部門建立登記底冊報送制度,杜絕管征漏戶;(2)進一步用活審核評稅制,對企業(yè)的收入、成本、費用出現(xiàn)異常的,要求企業(yè)提供資料或依法實地檢查;(3)建立重點稅源跟蹤管理。對立項項目大、投資規(guī)模大的房地產(chǎn)企業(yè)應列為稅務機關的重點稅源,做好日常管理和稅源跟蹤工作。對已完成工程結算企業(yè),重點稅源管理員應及時敦促企業(yè)依法申請辦理企業(yè)所得稅結算,嚴防企業(yè)逃稅;(4)對發(fā)現(xiàn)納稅申報異�；蚱渌樾蔚�,稅務機關應加強對房地產(chǎn)企業(yè)的日常檢查。
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