論我國信托稅制的完善

【摘要】我國尚未形成系統(tǒng)的信托稅收法律制度，存在信托稅收調(diào)整不公道、信托收益稅負(fù)不明確、不公同等一系列題目。分析我國信托法律制度和信托業(yè)，根據(jù)信托類型和信托財(cái)產(chǎn)差異，在現(xiàn)有法律框架下，遵循信托稅制的基本原則，從稅種設(shè)置、征稅環(huán)節(jié)以及配套制度等方面，完善我國的信托稅制�！　� China has not formed systemic trust tax law system,existed a series of problems including illogicality adjustment of trust tax,ambiguity and unfair of trust profit duty.Analysis of our turst law system and trust industry ,foundation of trust style and the difference between trust property. based to in existence law circle,follow basic principle of trust tax system, perfection of our trust tax system from setting taxation and taxation tache as well as assistant system.
【正文】 　　信托（trust）作為一種基于信托契約或信托遺囑而治理、處分他人財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)治理制度，起源于13世紀(jì)英國的用益權(quán)制度。現(xiàn)代信托制度通過信托財(cái)產(chǎn)在委托人、受托人和受益人之間的流轉(zhuǎn)，形成了復(fù)雜的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并與傳統(tǒng)的物權(quán)關(guān)系和債權(quán)關(guān)系截然不同。為發(fā)揮信托在財(cái)產(chǎn)治理、資金融通和社會(huì)公益方面的積極作用，需要建立一套包括信托稅制在內(nèi)的制度體系。依據(jù)“信托導(dǎo)管”和“實(shí)質(zhì)課稅”原理，信托被視為向受益人分配信托利益的“管道”，委托人、受托人和受益人之間相互轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為往往都不具有實(shí)質(zhì)意義，所以，在稅收上不應(yīng)把信托當(dāng)作普通交易行為進(jìn)行征稅，即基于傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)交易關(guān)系形成的稅收規(guī)則難以直接調(diào)整信托利益關(guān)系，建立能夠體現(xiàn)信托本質(zhì)屬性的稅收制度具有重要的理論和實(shí)踐意義�！　≡趪�外，存在信托制度的國家和地區(qū)基本上都沒有單獨(dú)設(shè)立信托稅稅種，而只是在保持稅制整體性的條件下，以現(xiàn)有制度為基礎(chǔ)，根據(jù)信托業(yè)特點(diǎn)，通過某些特殊判例或規(guī)定解決信托稅收題目。近年來，以“一法兩規(guī)”[1]的公布實(shí)施為標(biāo)志，我國信托業(yè)進(jìn)進(jìn)快速發(fā)展的新階段。信托投資公司經(jīng)營行為更加，資金信托、MBO信托、融資租賃信托等各種信托產(chǎn)品層出不窮，資金融通規(guī)模日益擴(kuò)大，信托活動(dòng)與各種社會(huì)利益主體的關(guān)聯(lián)度越來越大，信托稅收題目顯得尤為重要，但由于信托業(yè)在我國起步晚，發(fā)展不穩(wěn)定，信托稅制沒有及時(shí)形成。目前，除證券投資基金外，現(xiàn)行稅制對(duì)信托稅收沒有明確的針對(duì)性規(guī)定，基本上是直接套用現(xiàn)有針對(duì)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策規(guī)定[2]。信托稅制建設(shè)的嚴(yán)重滯后所引發(fā)的一些題目已經(jīng)影響和阻礙了信托業(yè)的發(fā)展：首先，相關(guān)稅收政策體系不健全，立法級(jí)次低。對(duì)信托業(yè)征稅的規(guī)定主要集中在證券投資基金上，完整、系統(tǒng)的信托稅制尚未真正建立。對(duì)證券投資基金的稅收政策是由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局以“通知”一類的形式作出，立法級(jí)次低，穩(wěn)定性和權(quán)威性不夠，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)視調(diào)控作用；其次，對(duì)信托設(shè)立、存續(xù)和終止各環(huán)節(jié)所涉及的應(yīng)稅收益、財(cái)產(chǎn)以及行為，缺乏持續(xù)、明確的規(guī)定。這既讓信托當(dāng)事人無法對(duì)信托投資本錢、風(fēng)險(xiǎn)和稅后收益作出正確猜測(cè)，也不有利于強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源控制；再者，重復(fù)征稅現(xiàn)象突出。集中體現(xiàn)在信托設(shè)立時(shí)信托財(cái)產(chǎn)形式轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)與信托終止時(shí)信托財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)相重復(fù)，以及信托存續(xù)期間信托收益產(chǎn)生時(shí)的納稅義務(wù)與信托收益分配或信托終止時(shí)受益人取得該信托收益時(shí)的納稅義務(wù)相重復(fù)兩個(gè)方面；還有，政策性因素造成稅負(fù)不公平。我國現(xiàn)行稅制不僅免征證券投資基金召募資金的營業(yè)稅、從證券市場所得收進(jìn)的企業(yè)所得稅，而且對(duì)個(gè)人投資者從基金中分配中所得的股票差價(jià)收進(jìn)免征個(gè)人所得稅，這在客觀上導(dǎo)致信托投資公司從事不同信托業(yè)務(wù)之間的稅負(fù)失衡。　　信托稅制的構(gòu)建與完善取決于立法者對(duì)信托性質(zhì)的認(rèn)定和國家對(duì)信托業(yè)發(fā)展的態(tài)度，[3]并且還與現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)關(guān)系密切。自改革開放以來，我國信托業(yè)雖歷經(jīng)“恢復(fù)—整頓—發(fā)展—整頓—規(guī)范”的艱難歷程[4]，但國家在規(guī)范、有序的條件下鼓勵(lì)信托業(yè)發(fā)展的態(tài)度是明確的。信托制度是典型的“舶來品”，根植于英美法的普通法與衡平法意義上的“雙重所有權(quán)”理論與大陸法傳統(tǒng)的“一物一權(quán)”原則相沖突，而“信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性”理論成為緩沖而逐漸被兩***系所共同接受。我國《信托法》第2條規(guī)定：“本法所稱信托，是指委托人基于對(duì)受托人的信任，將其財(cái)產(chǎn)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己名義，為受益人的利益或者特定目的進(jìn)行治理或處分的行為。”從中不丟臉出，我國法律并沒有明確信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)因設(shè)立信托而轉(zhuǎn)移給受托人，而只是規(guī)定信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營治理權(quán)屬于受托人，含糊甚至回避信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)回屬題目，同時(shí)以信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性作為制度性平衡。對(duì)此，很多專家學(xué)者頗有爭論[5]�？v觀我國《信托法》及相關(guān)規(guī)定，可以洞悉立法者既不想全盤照搬英美法上的信托制度，破壞傳統(tǒng)法律體系的整體性，也不愿意或不可能另起爐灶，以免“畫虎不成反類犬”。所以，根據(jù)我國現(xiàn)階段法治水平和信托業(yè)現(xiàn)狀，將信托視為一種以“信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性”為理論基礎(chǔ)，以“受人之托，代人理財(cái)”為核心理念的財(cái)產(chǎn)治理制度，似乎更契合當(dāng)前財(cái)產(chǎn)法制不健全的國情和立法者本意。在這樣的制度背景下完善我國信托稅制，不僅要立足現(xiàn)實(shí)，更應(yīng)具有理論前瞻性和制度創(chuàng)新性，充分體現(xiàn)信托制度本質(zhì)和特點(diǎn)�！　⊙芯啃磐卸愂辗�律題目有不同的路徑，既可以信托活動(dòng)涉及的稅種為線索，也可以信托財(cái)產(chǎn)和信托收益的回屬確定納稅主體和稅種為研究方向。本文采用的研究路線是根據(jù)信托類型及信托財(cái)產(chǎn)的不同，以一般信托活動(dòng)中需經(jīng)歷的設(shè)立—存續(xù)—終止三大環(huán)節(jié)為邏輯主線，運(yùn)用信托稅制原則[6]，結(jié)合我國現(xiàn)有稅種體系，分析每個(gè)環(huán)節(jié)的不同信托關(guān)系當(dāng)事人可能涉及的相應(yīng)稅種，并以非正常狀態(tài)信托和公益信托的稅收安排作為補(bǔ)充�！　�1、信托設(shè)立環(huán)節(jié)。設(shè)立信托是信托活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)，信托財(cái)產(chǎn)關(guān)系因此而產(chǎn)生。在這一環(huán)節(jié)，委托人根據(jù)信托契約或信托遺囑將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，但我國信托法理論并沒有承認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)具有雙重所有權(quán)，所以，信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于形式上、名義上的轉(zhuǎn)移，不會(huì)發(fā)生委托人喪失信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，受托人獲得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的英美法上的信托效果�！　� （1）流轉(zhuǎn)稅：在自益信托中，信托財(cái)產(chǎn)既未作價(jià)銷售或被視為銷售，所以，委托人不繳納流轉(zhuǎn)稅。在他益信托中，信托實(shí)質(zhì)上是贈(zèng)與的一種手段[7]，受益人作為受贈(zèng)人所承擔(dān)的稅負(fù)不因受托人參與信托財(cái)產(chǎn)的治理而加重，即根據(jù)“稅負(fù)無增減”原則，受益人終極負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親身治理所承擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)。另外，流轉(zhuǎn)稅屬于典型的間接稅，其稅負(fù)可以跟隨征稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)，假如由于一個(gè)沒有實(shí)質(zhì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移意義的信托設(shè)立行為而征稅，勢(shì)必會(huì)增加受益人的終極稅負(fù)，所以，委托人不應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅。同時(shí)，沒有真正取得信托財(cái)產(chǎn)并支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的受托人在本環(huán)節(jié)也不繳納流轉(zhuǎn)稅。　　 （2）所得稅：自益信托中的委托人也是受益人，信托財(cái)產(chǎn)及信托利益都屬于委托人，所以，委托人不繳納所得稅；他益信托實(shí)質(zhì)上是委托人對(duì)受益人的贈(zèng)與，但我國還沒有開征贈(zèng)與稅，所以，根據(jù)現(xiàn)有稅種設(shè)計(jì)，為避免重復(fù)征稅，只能在受益人應(yīng)得或?qū)嵉眯磐惺找鏁r(shí)予以調(diào)整，而委托人在本環(huán)節(jié)不繳納所得稅。受托人因其沒有實(shí)際所得而不繳納所得稅。　　 （3）財(cái)產(chǎn)稅：契稅是轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。不動(dòng)產(chǎn)信托中，受托人享有不動(dòng)產(chǎn)的用益物權(quán)，而并非不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，所以，委托人和受托人都不繳納契稅。　　 （4）其他稅：印花稅是對(duì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力憑證的納稅人所征收的一種稅。信托契約或信托遺囑涉及信托財(cái)產(chǎn)的處分，本質(zhì)屬于印花稅應(yīng)稅憑證中的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，所以，立據(jù)人即委托人和受托人應(yīng)分別繳納印花稅。土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收進(jìn)的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額計(jì)算征收的一種稅。在房地產(chǎn)信托中，委托人只是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托，并沒有放棄房地產(chǎn)所有權(quán)并取得增值收進(jìn)，所以，委托人不繳納土地增值稅。　　 2、信托存續(xù)環(huán)節(jié)。信托存續(xù)期內(nèi)，受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的治理、經(jīng)營必然會(huì)產(chǎn)生信托收益[8]，圍繞信托收益的產(chǎn)生、累積、分配等所產(chǎn)生的稅收關(guān)系比較復(fù)雜。從表面上看，信托收益似乎應(yīng)當(dāng)回屬受托人，但依據(jù)“信托導(dǎo)管”原理和“受益者納稅”原則，信托僅僅是受益人獲取利益的管道，在信托收益分配給受益人之前，該收益屬于信托財(cái)產(chǎn)范疇。受托人治理信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)的納稅義務(wù)，應(yīng)視為受益人親身運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)所應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，也就是說，終極享有信托收益的受益人才是相應(yīng)稅負(fù)的真正承擔(dān)者。根據(jù)“發(fā)生主義”原則，該納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，受托人可以從信托財(cái)產(chǎn)中支付包括稅款在內(nèi)的一切信托用度。

【論我國信托稅制的完善】相關(guān)文章：

CFC稅制評(píng)析與我國CFC稅制的完善論文04-15

論我國破產(chǎn)法修改與完善06-07

論我國民事訴訟證據(jù)規(guī)則的立法與完善09-02

論完善我國受托人違反信托的民事責(zé)任制度04-28

論我國消費(fèi)環(huán)境的優(yōu)化05-11

國外社會(huì)保障稅制比較與啟示06-01

稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展06-01

試論我國的公司資本制度12-29

論我國能源·電力的未來發(fā)展05-29

試論我國法院的調(diào)解制度06-02