財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際比較及對(duì)我國(guó)的啟示

提要:本文從國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）著手業(yè)績(jī)報(bào)告的背景出發(fā)，結(jié)合傳統(tǒng)利潤(rùn)表的不足，通過對(duì)英、美兩國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告主要特點(diǎn)的比較，旨在提出在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，進(jìn)行業(yè)績(jī)報(bào)告改革的若干設(shè)想。
　　關(guān)鍵詞：利潤(rùn)表；全面收益表；綜合收益表
　　20世紀(jì)90年代以來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）及英、法、澳、新西蘭等國(guó)紛紛頒布實(shí)施的業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，要求報(bào)告全面收益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組后設(shè)立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASC）自2001年4月正式投入運(yùn)作后，制定了準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃，業(yè)績(jī)報(bào)告是其確立的旨在確保主導(dǎo)地位、促進(jìn)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一，也是其2001年9月正式提出的需要立即著手研究的9個(gè)項(xiàng)目之一，由IASB與英國(guó)ASB合作研究。在這樣一種國(guó)際背景下，本文從傳統(tǒng)利潤(rùn)表的不足出發(fā)，以英、美兩國(guó)已成型的可以用來取代利潤(rùn)表的業(yè)績(jī)報(bào)告為代表進(jìn)行國(guó)際比較，并從中得出了對(duì)我國(guó)的啟示。
　　1　傳統(tǒng)利潤(rùn)表的不足
　　眾所周知，會(huì)計(jì)的與環(huán)境的發(fā)展密切相關(guān)。20世紀(jì)末以來，由于面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化以及企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性不斷增加，企業(yè)新的、非傳統(tǒng)的收益來源越來越多，因此傳統(tǒng)的收益表越來越不能夠向使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息。
　　首先，傳統(tǒng)利潤(rùn)表在較大程度上受限于實(shí)現(xiàn)原則，只反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，將預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)而暫時(shí)未實(shí)現(xiàn)利得置于表外，推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)再予以報(bào)告，這會(huì)導(dǎo)致收益確定存在潛在的時(shí)間差。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的利得很可能會(huì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，嚴(yán)重?fù)p害收益報(bào)告的及時(shí)性，降低收益報(bào)告的質(zhì)量。
　　其次，傳統(tǒng)利潤(rùn)表基于穩(wěn)健性原則，只確認(rèn)預(yù)計(jì)的損失，而不允許確認(rèn)預(yù)計(jì)的收益，使利潤(rùn)表反映的收益內(nèi)容不夠完整。
　　再次，傳統(tǒng)利潤(rùn)表是以成本原則為基礎(chǔ)來計(jì)量資產(chǎn)變動(dòng)的，但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)日趨增多，這就要求在報(bào)表中計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)有關(guān)用來避險(xiǎn)的衍生工具上的公允價(jià)值變化或現(xiàn)金流量的變化，從而引出了必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告，但僅靠以歷史成本為計(jì)量屬性的傳統(tǒng)利潤(rùn)表是不可能實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)的。
　　還有資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的勾稽關(guān)系應(yīng)該為：期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期業(yè)主投資 本期派給業(yè)主款=本期收益。傳統(tǒng)利潤(rùn)表對(duì)某些已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得和損失，未計(jì)入凈收益，而是繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，從而未能更恰當(dāng)?shù)胤从吵鲑Y產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系，使得當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面，沒有提供對(duì)使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息。
　　2　英、美兩國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告的主要特點(diǎn)及其比較
　　21　英國(guó)“全部已確認(rèn)利得和損失表”的主要特點(diǎn)
　　211　英國(guó)“全部已確認(rèn)利得和損失表”的主要目的是把那些在本期繞過損益表而直接通過“準(zhǔn)備”使股東基金發(fā)生變化的與股東交易無關(guān)的項(xiàng)目通過該表反映，以報(bào)告企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。
　　212　英國(guó)“全部已確認(rèn)利得和損失表”是作為一張與傳統(tǒng)損益表同等重要的業(yè)績(jī)報(bào)表予以呈報(bào)的，也即用傳統(tǒng)損益表和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同表述一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。
　　213　該表降低了實(shí)現(xiàn)原則的地位，除了反映損益表已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)的項(xiàng)目以外還反映未實(shí)現(xiàn)、未確認(rèn)的項(xiàng)目，因此，該表使用戶在評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)時(shí)可以考慮所有的利得和損失。
　　214　采用大利得和大損失概念，將利得和損失列為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素并取代了收入和費(fèi)用。
　　22　美國(guó)“全面收益表”的主要特點(diǎn)
　　221　將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩大類，用公式表示為：全面收益=凈收益 其他全面收益。
　　222　全面收益的報(bào)告可以采取多種形式，如：①與收益表合并報(bào)告，稱為“收益與全面收益表”；②與收益表分開，單獨(dú)編制“全面收益表”；③同產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表合并，即在本期產(chǎn)權(quán)變動(dòng)部分詳細(xì)揭示本期凈收益和其他全面收益的組成。
　　223　當(dāng)同一種利得或損失在其他全面收益和凈收益中確認(rèn)兩次時(shí)，要進(jìn)行所謂“重分類調(diào)整”，以消除全面收益中的重復(fù)。比如，某項(xiàng)固定資產(chǎn)重估價(jià)確認(rèn)了損益，不能在其銷售時(shí)再確認(rèn)一次損益。
　　23　英美兩國(guó)在業(yè)績(jī)報(bào)告方面的比較
　　英國(guó)的FRS3《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》與美國(guó)的SFAS130《報(bào)告全面收益》的內(nèi)容基本相同。所不同的是：
　　231　美國(guó)SFAS130《報(bào)告全面收益》允許將全面收益表作為注釋或作為單獨(dú)的第四報(bào)表或作為全面利潤(rùn)表的一部分；而英國(guó)將此表作為單獨(dú)的第二報(bào)表，即全部以確認(rèn)利得和損失表。
　　232　美國(guó)SFAS130《報(bào)告全面收益》只涉及全面收益的報(bào)告，而不涉及全面收益的確認(rèn)和計(jì)量；而英國(guó)的FRS3《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》包括全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
　　233　美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在SFAC6中已將全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失都列作了財(cái)務(wù)報(bào)表的要素；而英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）則在財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告中，用利得和損失取代收入和費(fèi)用，也即采用大利得和大損失的概念。
　　3　對(duì)我國(guó)的啟示
　　從上面的中，我們可以看出，英國(guó)的ASB、美國(guó)的FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在20世紀(jì)90年代先后采取了相同的步驟，即增加的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表，把已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失與已實(shí)現(xiàn)的盈利合并，共同反映一個(gè)企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。但是，在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，現(xiàn)行利潤(rùn)表還有其存在的必要性，同時(shí)報(bào)告全面收益又有其可取之處，其理由如下：
　　首先，我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表主要采用成本計(jì)量屬性，立足于過去的事項(xiàng)和交易，符合謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則，卻違背了及時(shí)性原則；而報(bào)告全面收益可以充分揭示有關(guān)企業(yè)未來情況的預(yù)測(cè)性信息，增加收益報(bào)告的及時(shí)性，但對(duì)謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則體現(xiàn)得較差。
　　其次，我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表所反映的收益不夠完整，容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局，尤其是上市公司利用未計(jì)入現(xiàn)行利潤(rùn)表的收益項(xiàng)目操縱利潤(rùn)，在這種情況下，報(bào)告全面收益可以更全面地反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的全貌，減少企業(yè)虛報(bào)利潤(rùn)的空間，但是如果完全采用全面收益報(bào)表，又將使收益包括一些已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，增加收益實(shí)現(xiàn)的不確定性。
　　再次，報(bào)告全面收益可以體現(xiàn)工具公允價(jià)值的變動(dòng)，便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是解決金融工具會(huì)計(jì)難題的需要，但是我國(guó)目前尚未解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告，因此，取消現(xiàn)行利潤(rùn)表，完全采用全面收益表有不妥之處。
　　報(bào)告全面收益是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但是進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)也應(yīng)考慮我國(guó)現(xiàn)狀，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比存在一些差距，有關(guān)準(zhǔn)則制定滯后，在這種情況下，不宜取消現(xiàn)行利潤(rùn)表，完全采用全面收益表。
　　基于以上原因，筆者認(rèn)為在我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告宜采用漸進(jìn)方式，即在保留現(xiàn)行利潤(rùn)表的前提下，增加一張與之同等重要的業(yè)績(jī)報(bào)表（這里暫稱為“綜合收益表”），來更有組織地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中進(jìn)行報(bào)告的利得項(xiàng)目，其格式如下：
　　綜合收益表
　　①凈收益（來源于利潤(rùn)表末行數(shù)字）
　�、谄渌�綜合收益（納稅后）
　　加：外幣資本折算差額接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備接受現(xiàn)金捐贈(zèng)債務(wù)重組收益確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易差價(jià)財(cái)產(chǎn)重估收益（減：損失）
　�、劬C合收益
　　采用現(xiàn)行利潤(rùn)表和綜合收益表兩張報(bào)表共同表述企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的好處如下：①有利于信息使用者獲得更全面的收益信息，使用者可以根據(jù)自己的需要選擇穩(wěn)健的已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)信息，或是預(yù)計(jì)未來可實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)信息；②增加了未實(shí)現(xiàn)利得項(xiàng)目對(duì)使用者的透明度，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和公司間報(bào)表的可比性；③可以保留使用者熟悉的利潤(rùn)表格式，避免因報(bào)告全面收益使現(xiàn)行實(shí)務(wù)發(fā)生太大的改變；④從稅收方面考慮，我國(guó)企業(yè)所得稅的征收是以現(xiàn)行利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)為依據(jù)的，因此保留現(xiàn)行利潤(rùn)表有利于所得稅的和征收；⑤全面收益表根據(jù)現(xiàn)行利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表加工而成，編制成本可降至最低。
　　當(dāng)然，在我國(guó)推行綜合收益表還有許多工作要做，比如制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，建立嚴(yán)格的審計(jì)制度等等，這些都是保證綜合收益表真實(shí)性和可靠性所不可缺少的。我們應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，深入報(bào)表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，同時(shí)注意借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，循序漸進(jìn)地把業(yè)績(jī)報(bào)告改革引向深入。
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　　[1]　葛家澍。迎接21世紀(jì)，密切關(guān)注國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新動(dòng)向。會(huì)計(jì)研究，1999（1）。
　　[2]　汪祥耀等著。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與比較。立信會(huì)計(jì)出版社，2002.
　　[3]　程春暉著。全面收益會(huì)計(jì)研究。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.
　　作者：賀伊琦來源：內(nèi)蒙古與200511

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