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財(cái)務(wù)管理畢業(yè)論文-論“成本筑入”
論“成本筑入”發(fā)布時(shí)間： 2003-6-17 作者：陳勝群
一、論題的由來(lái)：崛起的成本企畫(huà)模式
對(duì)于現(xiàn)代成本管理和管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域新近崛起的日本“成本企畫(huà)”模式，①人們?cè)趪@服其令世人矚目的卓越管理成效時(shí)，往往試圖更深一層地探索其方法體系的內(nèi)在核心。日本一些學(xué)者從各種不同的角度對(duì)此作過(guò)闡述，②這類(lèi)論述內(nèi)容過(guò)泛過(guò)寬，盡管其中不乏真知灼見(jiàn)，但很難被認(rèn)同這是在真正研究方法核心問(wèn)題。筆者認(rèn)為成本企畫(huà)方法的核心是“成本筑入”，圍繞這一核心對(duì)成本企畫(huà)的外在表現(xiàn)形式與內(nèi)在實(shí)質(zhì)進(jìn)行多重側(cè)面的研究才是更為緊迫的課題，它有助于我國(guó)這樣成本管理水平相對(duì)落后的國(guó)家盡快地移植進(jìn)而構(gòu)建有效的成本管理模式。
在全面展開(kāi)論述之前，先對(duì)成本企畫(huà)模式及其核心范疇“成本筑入”作一基本的探討。
首先，成本企畫(huà)的方法立足點(diǎn)值得關(guān)注。較之于歐美模式，成本企畫(huà)模式的方法立足點(diǎn)有了重大的轉(zhuǎn)換。傳統(tǒng)歐美式的成本管理是基于財(cái)務(wù)成本信息的管理，其管理方法在成本會(huì)計(jì)學(xué)科中有所體現(xiàn)，即借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)實(shí)施控制、分析和評(píng)價(jià)。成本企畫(huà)則對(duì)成本有另一種理解，日本人認(rèn)為，成本絕非單純是帳簿的產(chǎn)物，既然它在制造過(guò)程中發(fā)生，就應(yīng)該從工程學(xué)的、技術(shù)的層面去把握成本信息，從開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段開(kāi)始結(jié)合工程學(xué)的方法對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)、監(jiān)控。其基本立足點(diǎn)可認(rèn)為是全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想（詳見(jiàn)下文）。一般而言，愈是處于WLCC的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構(gòu)件變更的容易程度也愈高，這兩種因素的結(jié)合，使得前階段降低成本的潛力大增。因此，有必要針對(duì)開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)乃至銷(xiāo)售階段的目標(biāo)成本，將成本計(jì)算與產(chǎn)品設(shè)計(jì)一體化分析，以達(dá)成根本性的成本降低。
其次，必須對(duì)現(xiàn)有的成本企畫(huà)定義加以分析。日本成本企畫(huà)特別委員會(huì)將成本企畫(huà)定性為企業(yè)確立中長(zhǎng)期竟?fàn)巸?yōu)勢(shì)的、與產(chǎn)品開(kāi)發(fā)相關(guān)聯(lián)的戰(zhàn)略性管理方法，作出了較具發(fā)展觀的定義：“成本企畫(huà)是指在產(chǎn)品的策劃、開(kāi)發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希冀同時(shí)達(dá)成這些目標(biāo)的綜合性利潤(rùn)管理活動(dòng)”。③筆者認(rèn)為該定義有三點(diǎn)值得注意：（1）其目標(biāo)是針對(duì)“顧客滿(mǎn)意”（Customer Satisfaction，CS）的，與歐美的成本管理目標(biāo)相吻合；（2）它是以成本管理之形式達(dá)成終極的利潤(rùn)管理之目的；（3）其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量是融為一體貫徹實(shí)施的。顯然，這三方面對(duì)傳統(tǒng)的成本管理學(xué)科有了不同程度的突破，但手段上的綜合性突破尤為突出。 其三，有必要對(duì)“成本筑入”這一術(shù)語(yǔ)作一簡(jiǎn)略說(shuō)明。成本筑入的“筑入”譯自日語(yǔ)“つくりご△み”（此譯是否達(dá)意，專(zhuān)家們不妨發(fā)表高見(jiàn)），大意為在生產(chǎn)、制造過(guò)程中同時(shí)“深深地嵌入”或“緊密地結(jié)合進(jìn)”新的要素（因而筆者認(rèn)為“筑入”也可權(quán)且英譯為“building?n”）。上述成本企畫(huà)的分析體現(xiàn)了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者說(shuō)先導(dǎo)性的綜合性手段（會(huì)計(jì)、工程與組織）針對(duì)WLCC的全面實(shí)施（特別是在源流階段的實(shí)施），使得以WLCC 為軸心的成本管理形式達(dá)成終極的利潤(rùn)管理目的。
二、成本筑入的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)：全生命周期條件下的目標(biāo)成本
成本企畫(huà)方法基礎(chǔ)之一是目標(biāo)成本計(jì)算（Target Costing，TC），即通過(guò)對(duì)WLCC之計(jì)算（TC）與先導(dǎo)的綜合性管理結(jié)果之估算（Cost Estimation）的比較，來(lái)決定是否真正實(shí)施下一步的批量投產(chǎn)。探討作為綜合性管理形式的成本筑入不妨先從目標(biāo)成本計(jì)算出發(fā)。
目標(biāo)成本所包含的內(nèi)容是第一個(gè)要考慮的因素。所謂生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）有狹義與廣義兩種認(rèn)識(shí)。狹義的 LCC是指在企業(yè)內(nèi)部及其相關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，具體指產(chǎn)品策劃、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷(xiāo)與物流等過(guò)程中的成本。成本企畫(huà)中的目標(biāo)成本較之LCC更廣，即表現(xiàn)為上述的wLCC形式的廣義的LCC，它不僅包括生產(chǎn)者發(fā)生的成本，而且要把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄成本等也包括在內(nèi)。企業(yè)為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，要滿(mǎn)足顧客在質(zhì)量、價(jià)格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費(fèi)者成本在內(nèi)的WLCC視為必達(dá)目標(biāo)來(lái)加以實(shí)現(xiàn)。成本企畫(huà)中的目標(biāo)成本范圍是指這種全生命周期條件下的各項(xiàng)必達(dá)目標(biāo)成本。
其次應(yīng)考察目標(biāo)成本的典型計(jì)算方式。按照市場(chǎng)導(dǎo)向的要求，某一產(chǎn)品的目標(biāo)成本計(jì)算一般表現(xiàn)為“期望售價(jià)-目標(biāo)利潤(rùn)”或“期望售價(jià)×（l-目標(biāo)利潤(rùn)率）”這樣的形式。有些日本學(xué)者直觀地將目標(biāo)成本稱(chēng)之為“許容成本”，④這種命名究竟是什么涵義呢？其實(shí)，所謂“許容成本”意味著一種預(yù)先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個(gè)最高成本額是新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程中為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)必須達(dá)成的成本目標(biāo)值，是WLCC下的最大許容值。
這意味著，未來(lái)成本的實(shí)際發(fā)生額只能局限于基本市場(chǎng)導(dǎo)向所決定的目標(biāo)成本框架內(nèi)。一旦成本估算的結(jié)果超出這個(gè)框架，就意味著基于WLCC的成本管理綜合性手段的失敗，或者說(shuō)，集工程、組織手段于一體的成本筑入并沒(méi)有在其預(yù)想范圍內(nèi)得以貫徹，從根本上說(shuō)，是成本筑入相對(duì)于要求的目標(biāo)成本范圍的無(wú)能為力。反之，如果成本估算的結(jié)果在許容值之內(nèi)，則是成本筑入的成功。換言之，“成本筑入”成敗的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是全生命周期條件下的目標(biāo)成本的達(dá)成與否。
三、成本筑入的外在表現(xiàn)形式：具象化的“中心實(shí)施循環(huán)”
成本筑入的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)只是對(duì)其實(shí)施階段性成果考核的一桿標(biāo)尺，反映了由市場(chǎng)決定的成本筑入的客觀數(shù)量要求。深入的研究則必須從成本企畫(huà)實(shí)施本身的特征著手。
盡管成本企畫(huà)形態(tài)各異，但有一個(gè)特征是所有的成本企畫(huà)方法流程共同具備的，即目標(biāo)成本的“設(shè)定→分解→達(dá)成→（再設(shè)定）→（再分解）→達(dá)成→……”這一“中心實(shí)施循環(huán)”。“設(shè)定→分解→達(dá)成→……”這一過(guò)程看似簡(jiǎn)單，實(shí)際上其中包括了多重循環(huán)。產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程一般可以區(qū)分為構(gòu)想設(shè)計(jì)、基本設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)與工序設(shè)計(jì)這四個(gè)階段，嚴(yán)格地說(shuō)，每個(gè)階段都需要實(shí)施“設(shè)定→分解→達(dá)成→……”這一循環(huán)，每一次循環(huán)都是對(duì)成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)加以判定，如果失敗，則必須實(shí)施“再分解→達(dá)成→”的過(guò)程，萬(wàn)不得已時(shí)還必須進(jìn)行目標(biāo)成本的“再設(shè)定”）。只有在最后工序設(shè)計(jì)階段的成本降低額達(dá)成后，擠壓暫告一段落，才能轉(zhuǎn)向?qū)嵤┡可a(chǎn)。
在整個(gè)擠壓循環(huán)中各階段的職能有所不同。“設(shè)定目標(biāo)成本”是把成本目標(biāo)數(shù)值化，表現(xiàn)為上文所述的目標(biāo)成本計(jì)算方式。“分解目標(biāo)成本”是對(duì)目標(biāo)成本采用穩(wěn)扎穩(wěn)打、各個(gè)擊破的方式，即對(duì)目標(biāo)成本按照某種特性進(jìn)行分解，使“可供使用的目標(biāo)成本”布局具象化。“達(dá)成目標(biāo)成本”是在布局完畢后有針對(duì)性地對(duì)癥下藥，應(yīng)盡可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所費(fèi)在設(shè)計(jì)要求的設(shè)定目標(biāo)的范圍內(nèi)。
“達(dá)成目標(biāo)成本”階段實(shí)際上表現(xiàn)為成本筑入的中心，典型地表現(xiàn)為在設(shè)計(jì)圖紙上實(shí)施成本降低，在綜合性成本管理中有著舉足輕重的地位。它主要采用價(jià)值工程方法并結(jié)合設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)方策（Design Review）、權(quán)衡方策（Trade Off）、成本留保方策（Cost Reserve）和種類(lèi)減少方策（Variety Reduction Program）等管理工程技術(shù)手段，力求使設(shè)計(jì)圖紙上的預(yù)期成本最低化。當(dāng)然，整個(gè)成本筑入的外在表現(xiàn)形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實(shí)施成本擠壓為特征的“中心實(shí)施循環(huán)”。它與上述檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)相配合，使得成本企畫(huà)模式得以順利地運(yùn)作。
四、成本筑入的先導(dǎo)：源流管理與產(chǎn)品觀念
上文已經(jīng)指出，成本企畫(huà)是一種先導(dǎo)性的綜合性管理，對(duì)其具體表現(xiàn)形態(tài)可以作更為深入的描述。一個(gè)完成的產(chǎn)品策劃或設(shè)計(jì)，某種意義上是在開(kāi)發(fā)書(shū)或圖紙上就制造過(guò)程進(jìn)行了一次“預(yù)演”，預(yù)演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體各項(xiàng)要求事項(xiàng)的體現(xiàn)。進(jìn)一步直觀地說(shuō)，開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)就是在開(kāi)發(fā)書(shū)和圖紙上“制造”產(chǎn)品。既然實(shí)際制造過(guò)程必然發(fā)生成本，那么在“紙面上的制造”考慮成本發(fā)生這一因素就是理所當(dāng)然的了。成本筑入思想正是基于這樣的先導(dǎo)性認(rèn)識(shí)，即降低產(chǎn)品成本的重心應(yīng)該從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計(jì)階段乃至開(kāi)發(fā)策劃階段。這就必須確立“源流管理”的先導(dǎo)認(rèn)識(shí)及其與其相配合的“產(chǎn)品觀念”范疇。 源流管理指在設(shè)計(jì)階段乃至開(kāi)發(fā)策劃階段就開(kāi)始降低成本的活動(dòng)，突出地表現(xiàn)為“有備無(wú)患”，即降底成本活動(dòng)要求從事物的最初起始點(diǎn)開(kāi)始實(shí)施充分透徹的分析，以避免后續(xù)制造過(guò)程的大量無(wú)效作業(yè)耗費(fèi)無(wú)謂的成本。源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預(yù)防性，其早期實(shí)施使得大幅度削減成本成為可能。借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計(jì)（構(gòu)想設(shè)計(jì)、基本設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)與工序設(shè)計(jì)）、制造階段推展，表現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。 源流管理很難稱(chēng)得上是真正的實(shí)體管理，其對(duì)象頗難把握。日本學(xué)術(shù)界稱(chēng)成本企畫(huà)是針對(duì)“制品concept”（日英混合語(yǔ)）展開(kāi)的，這應(yīng)認(rèn)為是源流管理的對(duì)象。筆者認(rèn)為“制品concept”的確切涵義是“產(chǎn)品觀念”。⑤拿成本企畫(huà)所針對(duì)的典型產(chǎn)品汽車(chē)來(lái)說(shuō)，大而言之有式樣、格調(diào)這類(lèi)“觀念”，具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺(jué)的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等，不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對(duì)產(chǎn)品本身的要求，具有較強(qiáng)烈的主觀導(dǎo)向。由這類(lèi)產(chǎn)品觀念出發(fā)，開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)人員就會(huì)把眼光轉(zhuǎn)向車(chē)身、底盤(pán)、馬達(dá)、剎車(chē)、動(dòng)力源、內(nèi)裝和附屬備品等一系列具體問(wèn)題。這就必然引發(fā)對(duì)成本的思考，因?yàn)橐延^念轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，可能不得不增加材料和加工技術(shù)等方面的投入，這就成為拉動(dòng)成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領(lǐng)域得以消化吸收，這就成為設(shè)計(jì)攻關(guān)中不得不考慮的問(wèn)題。筆者嘗試將“產(chǎn)品觀念”定義為：服務(wù)于源流管理的匯集現(xiàn)有工程和成本要素并可融入未來(lái)成本思考的產(chǎn)品構(gòu)想體。針對(duì)這種產(chǎn)品構(gòu)想體的管理是成本控制質(zhì)的飛躍，它較之于傳統(tǒng)的反饋型成本控制模式有了根本的轉(zhuǎn)折，表現(xiàn)為以產(chǎn)品觀念為對(duì)象實(shí)施自覺(jué)的、前饋型成本控制。 立足于源流管理的分析表明：成本筑入體現(xiàn)的新? 統(tǒng)殺竟芾硭枷肫潯局適竊し佬緣�、且\⌒統(tǒng)殺究刂疲?揮薪?⒃讜戳鞴芾磧氬?飯勰畹娜鮮痘?∩喜趴贍茉誑?⑸杓圃縉諞雜行У墓芾砉こ碳際跏侄危ㄉ銜氖黽暗囊約壑倒こ譚椒ㄎ?韉母髦址講擼┕岢鉤殺局?搿?/P>
五、成本筑入的管理工程技術(shù)實(shí)施：“創(chuàng)造流” 通過(guò)源流管理以明確產(chǎn)品觀念，明確產(chǎn)品觀念后又必須進(jìn)一步將源流管理逐層地推向設(shè)計(jì)階段管理和生產(chǎn)準(zhǔn)備階段管理，這意味著進(jìn)入了成本筑入的實(shí)施階段。成本筑入的實(shí)施大略可分為成本革新控制和成本改善控制兩種形態(tài)，無(wú)論何種形態(tài)，其基本表現(xiàn)均是從提案到選案的價(jià)值工程的改善案作成過(guò)程，其實(shí)質(zhì)是創(chuàng)新或創(chuàng)造。為簡(jiǎn)略起見(jiàn)，下文不再贅述價(jià)值工程一般實(shí)施方法，也不論及相類(lèi)似的革新控制形態(tài)，僅對(duì)以?xún)r(jià)值工程 lst Look VE⑥為代表的改善控制形態(tài)作一最基本的分析。
筆者認(rèn)為，在設(shè)計(jì)層面上 lst Look VE的層層進(jìn)逼技術(shù)的運(yùn)用，實(shí)際上體現(xiàn)的是一種創(chuàng)造、改進(jìn)、再創(chuàng)造的螺旋式推進(jìn)過(guò)程，因而我們把lst Look VE改善案的作成過(guò)程稱(chēng)為“‘創(chuàng)造流’的改善控制”。⑦“創(chuàng)造流”在實(shí)施上基本上可分為“構(gòu)想醞釀、深化與分析精煉”三階段。（1）構(gòu)想醞釀是“創(chuàng)造流”的起點(diǎn)，即通過(guò)群策群力，以“頭腦風(fēng)暴法”挖掘企業(yè)全體人員的知識(shí)潛力，進(jìn)行功能改善的創(chuàng)造構(gòu)思。（2）構(gòu)想深化是“創(chuàng)造流”的中心環(huán)節(jié)。構(gòu)想案數(shù)量很多未必能保證有優(yōu)良的改善案，因而，必須對(duì)提出的構(gòu)想進(jìn)行分類(lèi)、整理，進(jìn)而進(jìn)行發(fā)展（各個(gè)別構(gòu)想案的改善結(jié)合）和具體化（繪成工作圖）。應(yīng)該注意到，分類(lèi)整理與發(fā)展具體化均是圍繞著功能來(lái)進(jìn)行的。我們認(rèn)為構(gòu)想深化過(guò)程實(shí)質(zhì)上比之構(gòu)想醞釀內(nèi)含著更多的創(chuàng)造思想，因?yàn)樗柚夹g(shù)分析手段據(jù)以選擇，因此是一種針對(duì)功能的更為“精致的”創(chuàng)造。（3）“創(chuàng)造流”的第三階段是從構(gòu)想評(píng)價(jià)到改善案評(píng)價(jià)的過(guò)程。構(gòu)想評(píng)價(jià)只能是概略評(píng)價(jià)，也就是初略地從技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)性?xún)煞矫婵疾炱涫欠裼锌尚行�。通過(guò)考察把構(gòu)想分為①可能采用案、②不能采用案與③待分析案三類(lèi)。待分析案往往是用常規(guī)的考察方法一時(shí)難以決定取舍的構(gòu)想案，通過(guò)進(jìn)一步分析后? 部曬槿擘倩頜誒�。这�??瓜氚傅牟捎每贍芐躍捅冉廈魅妨恕?/P>
“創(chuàng)造流”改善控制過(guò)程表現(xiàn)出“將經(jīng)濟(jì)性的成本‘深深地嵌入’或‘緊密地結(jié)合進(jìn)’技術(shù)性的制造方案中”的特質(zhì)，這是成本筑入極為典型的體現(xiàn)。也可以說(shuō)，“創(chuàng)造流”與“成本筑入”是對(duì)同一過(guò)程的不同認(rèn)識(shí)，前者立足于構(gòu)想案的形成與優(yōu)化（包括技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)性?xún)煞矫娴母髯员憩F(xiàn)），后者則著重于方案所包含成本的削減與合理化（專(zhuān)注于技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)性的結(jié)合）。 六、成本筑入的經(jīng)濟(jì)學(xué)解析：求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)
以?xún)r(jià)值工程等管理工程技術(shù)實(shí)施成本筑入，可以說(shuō)是把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”，這種思想是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。以淺顯的比喻來(lái)說(shuō)，成本筑入思想在于把成本視作一種“特殊的部件”，設(shè)計(jì)者是在嘗試能否將這種“部件”的一部分乃至全部刪除，刪除部分又能否“裝配”到其他更重要的功能上去，在構(gòu)想案的技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)性概略評(píng)價(jià)階段則是為了對(duì)已“裝配”部分作更有利的調(diào)整與修正。因而，作為理論化范疇的成本筑入，其具體落實(shí)不妨比喻為“對(duì)成本這種特殊部件的削減與重新裝配”。 顯然，“削減與重新裝配”難以充分地說(shuō)明成本筑入的理論實(shí)質(zhì)，對(duì)成本筑入的理論含義加以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼f(shuō)明的確頗費(fèi)周折。最近日本學(xué)者清水信匡的研究可謂獨(dú)樹(shù)一幟。清水信匡試圖從“成本降低”與“成本最低化”這兩個(gè)概念出發(fā)說(shuō)明問(wèn)題。他指出，“成本降低可以定義為，對(duì)某對(duì)象產(chǎn)品及作業(yè)過(guò)去發(fā)生的成本，或認(rèn)為理論上應(yīng)發(fā)生的成本，在不招致該對(duì)象特定屬性變化的前提下使其減少”。他又從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)明成本最低化，認(rèn)為成本最低化是成本函數(shù)的選擇問(wèn)題，是“由選擇生產(chǎn)函數(shù)設(shè)定的投入組合中，以最低的成本選擇對(duì)應(yīng)于要求的產(chǎn)出量的投入組合”。換句話(huà)說(shuō)，成本降低是相對(duì)比較的概念而成本最低化則是最優(yōu)化概念。清水信匡又定義了其獨(dú)特的“成本結(jié)構(gòu)”概念，他認(rèn)為“成本結(jié)構(gòu)是以最低成本進(jìn)行生產(chǎn)的加工方法與投入的組合”。由此推論存在對(duì)下列兩種成本結(jié)構(gòu)的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本結(jié)構(gòu)；（2）已經(jīng)成本最低化的成本結(jié)構(gòu)。前者由于非效率因素很多，故一般通過(guò)“技術(shù)選擇”來(lái)降低成本。后者則光依靠現(xiàn)有技術(shù)無(wú)能為力，必須借助知識(shí)創(chuàng)造或者說(shuō)是技術(shù)革新來(lái)求得成本降低。因此，清水信匡對(duì)成本筑入作了這樣的定義：“為選擇達(dá)成目標(biāo)成本的技術(shù)與投入的最優(yōu)組合根據(jù)需要開(kāi)發(fā)出的伴隨著成本降低的技術(shù)”。⑧
筆者認(rèn)為，盡管清水信匡的思想出發(fā)點(diǎn)非常具有啟發(fā)性，但其結(jié)論并不太明確，至少存在下面兩方面的問(wèn)題。其一是，清水信匡對(duì)兩種成本結(jié)構(gòu)的區(qū)別并不具備現(xiàn)實(shí)意義，兩者的界限并不明確。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中難以找到現(xiàn)存的已經(jīng)充分成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，也不存在對(duì)其進(jìn)行技術(shù)革新后成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化了而成本總額絲毫不變的情況。換言之，成本降低與成本結(jié)構(gòu)是聯(lián)系互動(dòng)的，這同時(shí)表現(xiàn)在成本管理實(shí)施上，“技術(shù)選擇”與“技術(shù)革新”并無(wú)截然明確的界限。其二是，清水信匡的定義雖然在屬性上包容了價(jià)值屬性的成本與工程學(xué)方法屬性的達(dá)成目標(biāo)成本技術(shù)這兩個(gè)側(cè)面，但又簡(jiǎn)單地把成本筑入稱(chēng)之為一種“技術(shù)”，這并不妥當(dāng)。其根源在于未能理解成本筑入極為關(guān)鍵的“創(chuàng)造”特質(zhì)，在于未能認(rèn)識(shí)到成本筑入是動(dòng)態(tài)地將成本與技術(shù)綜合于一體的一種行為過(guò)程。 筆者試圖把成本筑入簡(jiǎn)潔地定義為：以?xún)r(jià)值工程的“創(chuàng)造（創(chuàng)新）流”求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過(guò)程。有必要對(duì)該定義作以下補(bǔ)充說(shuō)明：（1）成本筑入的目標(biāo)是獲取最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，即求得成本這種“特殊部件”與其它實(shí)體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新等；（2）該“行為過(guò)程”的主體是產(chǎn)品及工程設(shè)計(jì)人員、生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)技術(shù)人員，成本管理人員則在價(jià)值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；（3）成本筑入的特質(zhì)蘊(yùn)含在價(jià)值工程的實(shí)施方式上，特別體現(xiàn)在以衛(wèi)lst Look VE（O Look VE）為代表的“創(chuàng)造（創(chuàng)新）流”中，或者說(shuō)是其核心所在。
七、對(duì)我國(guó)成本管理實(shí)踐的啟示
理論研究是為了服務(wù)于現(xiàn)實(shí)，成本筑入的研究對(duì)于促進(jìn)我國(guó)未來(lái)成本管理實(shí)踐發(fā)展具有相當(dāng)重要的啟示意義。
成本筑入思想在我國(guó)傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中應(yīng)該是有跡可尋的。就歷史而言，我國(guó)開(kāi)展價(jià)值工程有較長(zhǎng)時(shí)期，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓S實(shí)踐基礎(chǔ)，只是未能系統(tǒng)化地與目標(biāo)成本計(jì)算結(jié)合起來(lái)，更未能在組織措施上確保這類(lèi)與管理工程技術(shù)相結(jié)合的分析方法制度化地貫徹下去。就現(xiàn)實(shí)而言，邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模擬市場(chǎng)機(jī)制，實(shí)施成本否決”制度已經(jīng)引起了全國(guó)上下的關(guān)注。盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”牽涉面較廣，但歸根到底其核心是：以市場(chǎng)為基礎(chǔ)測(cè)算目標(biāo)成本，并以相應(yīng)的組織措施確保成本否決制度的實(shí)施。筆者認(rèn)為這與日本的成本企畫(huà)模式在基本思想上并無(wú)二致，事實(shí)上成本否決制度就是對(duì)成本筑入（當(dāng)然我國(guó)尚未形成日本那種先導(dǎo)的、精致的筑入）結(jié)果的評(píng)判。只是在對(duì)評(píng)判結(jié)果的處置上有所不同，在日本表現(xiàn)為是進(jìn)入下一層次的筑入還是重新回到“中心實(shí)施循環(huán)”的前面步驟，在我國(guó)則表現(xiàn)為與工資獎(jiǎng)金、晉級(jí)的掛鉤（這在一定程度上說(shuō)明我國(guó)企業(yè)尚未把產(chǎn)品開(kāi)發(fā)目標(biāo)放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來(lái)考慮，而僅僅立足于利潤(rùn)目標(biāo)）。
針對(duì)我國(guó)成本管理的歷史與現(xiàn)實(shí)，有必要進(jìn)一步思考兩個(gè)問(wèn)題。一個(gè)問(wèn)題是：在我國(guó)導(dǎo)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了劇變，其突出表現(xiàn)是競(jìng)爭(zhēng)的格局開(kāi)始形成，針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須注意：針對(duì)單一價(jià)值量信息的成本管理模式是否有效，反饋型成本控制應(yīng)如何實(shí)施轉(zhuǎn)換？筆者認(rèn)為構(gòu)筑類(lèi)似于成本企畫(huà)的管理模式是一種可取的選擇。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，管理者應(yīng)樹(shù)立為確立長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而實(shí)施源流式成本筑入的觀念，而不是僅僅為了追求一時(shí)的利潤(rùn)而關(guān)注成本問(wèn)題，因此基于市場(chǎng)基礎(chǔ)計(jì)算全生命周期目標(biāo)成本就變得至關(guān)重要。第二個(gè)問(wèn)題的解決則在于，從產(chǎn)品觀念出發(fā)強(qiáng)化前饋型成本控制，以管理工程技術(shù)方法（綜合了技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新手段）來(lái)求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，并結(jié)合在“邯鋼”行之有效的組織措施進(jìn)一步加強(qiáng)成本筑入的效果。限于篇幅及論題的專(zhuān)一性，本文對(duì)具體的對(duì)策不再作進(jìn)一步的展開(kāi)。
注釋?zhuān)?br />
①參見(jiàn)拙稿《論日本成本管理的代表模式棗成本企畫(huà)》，《會(huì)計(jì)研究》1997年第4期。
②西村明教授針對(duì)管理體制和文化方面的研究，岡野浩助教授從考古學(xué)、系譜學(xué)角度的研究（參見(jiàn)西村明《日本型管理會(huì)計(jì)的構(gòu)造與特質(zhì)》，載日本《經(jīng)濟(jì)學(xué)研究》第61卷第3、4合并號(hào)；岡野浩《日本的管理會(huì)計(jì)的展開(kāi)棗成本企畫(huà)的歷史觀》，中央經(jīng)濟(jì)社，1995年）可認(rèn)為是這方面的代表。
③參見(jiàn)《成本企畫(huà)研究的課題》（報(bào)告草案），日本會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第53屆年會(huì)（1994年6月）由“成本企畫(huà)特別委員會(huì)”于東京山梨學(xué)院發(fā)表。
④細(xì)加分析的話(huà)，許容成本與目標(biāo)成本在涉及范圍與概念屬性上是有區(qū)別的。就涉及范圍而言，許容成本一般只是指作為生產(chǎn)者管理對(duì)象的成本，在大多數(shù)情況下，指對(duì)制造成本而言允許的最大可能值，不應(yīng)將其擴(kuò)大到消費(fèi)者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的觀點(diǎn)來(lái)看目標(biāo)成本時(shí)，目標(biāo)成本可以有包括諸如消費(fèi)者使用成本在內(nèi)的考慮，兩者并不等額。因而，許容成本是局部性的，而目標(biāo)成本是總體性的。就概念屬性而言，許容成本是一種計(jì)算結(jié)果，是目標(biāo)成本制定的前提；而目標(biāo)成本是一種努力方向。前者具有手段性，后者則具有指向性。
⑤“制品concept”中的concept，經(jīng)過(guò)審慎的考慮，我們不將其譯為“概念”而譯為“觀念”。理由如下：“概念”在漢語(yǔ)中，基本上是指對(duì)既存事物的屬性和分類(lèi)的人為判別，它是一種事后的分析與歸納，也可以說(shuō)其真正的意涵是“范疇”。因?yàn)?ldquo;概念”是對(duì)既存事物的判別，因此這種判別帶有較大的客觀性。而漢語(yǔ)中的“觀念”則相對(duì)而言較為強(qiáng)調(diào)其主觀性，當(dāng)然“觀念”也是由客觀環(huán)境等因素對(duì)人的長(zhǎng)期的、潛移默化的影響所造就的，但在語(yǔ)感上其主觀色彩較為強(qiáng)烈。作為成本企畫(huà)極為重要的核心范疇之一的“制品concept”，其特性與漢語(yǔ)“觀念”極為神似。它有著特定的環(huán)境（潛在的市場(chǎng)）依托，但這種依托只有到未來(lái)才會(huì)表現(xiàn)出來(lái)，因而不是嚴(yán)格意義上的客觀實(shí)在物；但潛在的市場(chǎng)無(wú)疑是由無(wú)數(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷厲史中各類(lèi)要素的映像匯集而成，因此又具有其不容抹殺的客觀實(shí)在性。“產(chǎn)品觀念”這一譯名，可以認(rèn)為基本上表達(dá)了作為源流管理起始點(diǎn)的這種與市場(chǎng)若即若離的事物的特性。
⑥從價(jià)值工程對(duì)象的具體到抽象，可依次分為“制造VE”（2nd Look VE）、“設(shè)計(jì)VE”（lst Look VE）和“市場(chǎng)VE”（O Look VE）這三種應(yīng)用形態(tài)。
⑦相對(duì)應(yīng)地，對(duì) O Look VE形態(tài)革新方案的選擇評(píng)估，其作成過(guò)程可命之為“‘創(chuàng)新流’的革新控制”。
⑧本節(jié)引文均引自清水信匡《在作為集體的知識(shí)創(chuàng)造活動(dòng)的成本企畫(huà)中目標(biāo)成本的作用》，載日本《企業(yè)會(huì)計(jì)》第44卷第10號(hào)，1992年。
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