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新企業(yè)會計制度下的幾個風(fēng)險投資財務(wù)問題
一、“股權(quán)代持”的財務(wù)核算問題
目前,有的風(fēng)險投資公司為了加強公司內(nèi)部的約束機制,制定了“投資經(jīng)理項目跟投”制度。即當(dāng)投資公司決定對投資經(jīng)理及其小組所負(fù)責(zé)的項目進(jìn)行投資時,公司要求投資經(jīng)理及其小組成員按照投資金額的一定比例進(jìn)行投資。在實際操作中,有時投資經(jīng)理及其小組成員可以直接成為被投資企業(yè)的股東,有時投資經(jīng)理及其小組成員則不能直接成為所投項目企業(yè)的股東,這時投資經(jīng)理及其小組成員所擁有的股權(quán)往往由投資公司托管,即“股權(quán)代持”。由于是代持,該股份的所有權(quán)和收益權(quán)不因投資經(jīng)理離開風(fēng)險投資公司而喪失,并可隨風(fēng)險投資公司退出投資時一起退出。但退出后,投資經(jīng)理所獲取的收入必須抵扣了投資經(jīng)理所應(yīng)分擔(dān)、補償?shù)馁M用或損失。
筆者認(rèn)為,代持股份在投資期間內(nèi)的投資財務(wù)的一般核算應(yīng)并入公司自有資金投資的核算,因此,股權(quán)代持業(yè)務(wù)的特殊會計處理分為:股權(quán)代持款的收到和退還;代持股份現(xiàn)金分紅的收到和發(fā)放。
1、股權(quán)代持款項的收到和退還當(dāng)收到投資經(jīng)理及其小組成員的項目委托投資款時,公司可借記“現(xiàn)金”,貸記“其他應(yīng)付款———XXX(投資本金)”。
投資公司賣出被投資企業(yè)股份(包括代持的股份)時,借記“銀行存款”,按已提的該項投資減值準(zhǔn)備借記“長期投資減值準(zhǔn)備———X項目公司”,貸記“長期股權(quán)投資———X項目公司”的帳面余額,并按持股比例對借貸差額在代持股權(quán)和公司自有資金投資股權(quán)之間進(jìn)行分配,貸記“投資收益”,貸記“其他應(yīng)付款———XXX(投資收益)”。若投資經(jīng)理及其小組成員需要分?jǐn)偦蜓a償費用發(fā)生時,借記“其他應(yīng)付款———XXX(投資收益)”,貸記“管理費用”等科目。公司把代持股份本金及收益支付給投資經(jīng)理極其小組成員時,借記“其他應(yīng)付款———XXX(投資本金)”,借記“其他應(yīng)付款———XXX(投資收益)”,貸記“現(xiàn)金”,并對投資收益部分計算個人所得稅額貸記“應(yīng)交稅金———個人所得稅”。
2、股權(quán)代持的現(xiàn)金分紅款的收到和發(fā)放對長期股權(quán)投資采用成本法核算時:投資公司收到被投企業(yè)的現(xiàn)金分紅(包括代持股權(quán)的現(xiàn)金分紅)時,借記“銀行存款”,并按持股比例在代持股權(quán)和公司自有資金投資股權(quán)之間進(jìn)行分配,貸記“投資收益”,貸記“其他應(yīng)付款———XXX(投資收益)”。
對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時:投資公司收到被投企業(yè)的現(xiàn)金分紅(包括代持股權(quán)的現(xiàn)金分紅)時,借記“銀行存款”,貸記“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”。
無論采用成本法還是權(quán)益法,在發(fā)放代持股權(quán)的紅利時,借記“其他應(yīng)付款———XXX(投資收益)”,貸記“現(xiàn)金”,并計算個人所得稅額貸記“應(yīng)交稅金———個人所得稅”。
值得注意的是,鑒于風(fēng)險投資公司的股利收入在計算所得稅時需要并入應(yīng)納稅所得額合并計算,存在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)使股利收入實際上免征所得稅的可能,但代持股份的紅利卻不能免征個人所得稅。
例1:假定風(fēng)險投資A公司于2001年1月1日對B公司投資1000萬元,占B公司股份的50%且為最大股東,其中A公司自有資金投資990萬元,代持公司投資經(jīng)理a1的股權(quán)6萬元,代持小組成員a2的股權(quán)4萬元。2001年末A公司應(yīng)享有B公司的所有者權(quán)益額為1100萬元。2002年2月1日,A公司獲得B公司現(xiàn)金紅利50萬元,其中a1應(yīng)得3000元,a2應(yīng)得2000元。2002年7月1日,A公司以1200萬元的價格轉(zhuǎn)讓了對B公司的股權(quán)。
由于對B公司構(gòu)成了實際控制,應(yīng)采用權(quán)益法核算。相應(yīng)的分錄如下:
(1)2001年1月1日
①A公司收到對B公司投資憑據(jù)
借:長期股權(quán)投資———投資成本(B公司)10000000元
貸:銀行存款10000000元
②A公司收到a1、a2的代持股款
借:現(xiàn)金100000元
貸:其他應(yīng)付款———a1(投資本金)60000元
其他應(yīng)付款———a2(投資本金)40000元
(2)2002年初按2001年末持股比例調(diào)整對B公司投資的帳面價值
借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整1000000元
貸:投資收益990000元
其他應(yīng)付款———a1(投資收益)6000元
其他應(yīng)付款———a2(投資收益)4000元
(3)2002年2月1日
①收到B公司現(xiàn)金分紅
借:銀行存款500000元
貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(B公司)500000元
②按代持股份比例將收到的現(xiàn)金分紅轉(zhuǎn)發(fā)給a1、a2,應(yīng)扣除個人所得稅20%
借:其他應(yīng)付款———a1(投資收益)3000元
其他應(yīng)付款———a2(投資收益)2000元
貸:應(yīng)交稅金———個人所得稅1000元
現(xiàn)金4000元
(4)2002年7月1日
①A公司出讓B公司的股權(quán)
借:銀行存款12000000元
貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(B公司)500000元
長期股權(quán)投資———投資成本(B公司)10000000元
投資收益1485000元
其他應(yīng)付款———a1(投資收益)9000元
其他應(yīng)付款———a2(投資收益)6000元
②A公司退還代持股款及相應(yīng)投資收益
借:其他應(yīng)付款———a1(投資本金)60000元
其他應(yīng)付款———a2(投資本金)40000元
其他應(yīng)付款———a1(投資收益)12000元
其他應(yīng)付款———a2(投資收益)8000元
貸:應(yīng)交稅金———個人所得稅4000元
現(xiàn)金116000元
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