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試論我國(guó)上市公司的分部財(cái)務(wù)報(bào)告
摘 要:分部財(cái)務(wù)報(bào)告衍生于財(cái)務(wù)報(bào)告,是對(duì)合并報(bào)表的必要補(bǔ)充。與多數(shù)西方國(guó)家相比,我國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告過于滯后,制定和頒布分部信息表露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成當(dāng)務(wù)之急。本文從報(bào)告分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)報(bào)告分部的確定、分部財(cái)務(wù)報(bào)告的等方面對(duì)我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提幾點(diǎn)建議。關(guān)鍵詞:分部財(cái)務(wù)報(bào)告 報(bào)告分部劃分標(biāo)準(zhǔn) 應(yīng)報(bào)告分部確定
證券市場(chǎng)是建立在信息表露制度之上的，上市公司的信息表露是證券市場(chǎng)健康的重要保證，也是投資者作出公道投資決策的基本依據(jù)。在企業(yè)已出現(xiàn)跨業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的全球性發(fā)展趨勢(shì)確當(dāng)今，從總體上反映一個(gè)團(tuán)體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果總括情況的合并報(bào)表，固然可以展示團(tuán)體的全貌，但它的高度概括性必然帶來其無法表露細(xì)節(jié)信息的局限，合并報(bào)表掩蓋了團(tuán)體內(nèi)部各成員之間的差異，隱匿了團(tuán)體中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)分部的盈利能力、發(fā)展速度、承受風(fēng)險(xiǎn)的能力和承受風(fēng)險(xiǎn)的程度等有用信息，致使財(cái)務(wù)報(bào)告用戶無法據(jù)以滿足其有效決策的需求。為彌補(bǔ)合并報(bào)表的先天不足，需要對(duì)合并信息進(jìn)行分解表露，國(guó)際上通行的對(duì)合并信息進(jìn)行分解表露的途徑之一便是編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告。本課題擬就我國(guó)上市公司的分部財(cái)務(wù)報(bào)告作一些探討。
一、我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀及國(guó)際比較
由于我國(guó)迄今尚未制定出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，因此上市公司會(huì)計(jì)信息的表露在很大程度上受到證券監(jiān)管部分有關(guān)規(guī)定的，分部信息的表露即是如此。我國(guó)上市公司年度報(bào)告中分部信息的表露大致經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：（1）完全的自愿表露階段（1994年以前）。在1994年以前，由于證監(jiān)會(huì)沒有公布正式的定期報(bào)告內(nèi)容和格式，因而是否表露分部信息完全取決于各上市公司。在表露分部信息的上市公司中，表露的程度和范圍存在很大差異。（2）指導(dǎo)性的自愿表露階段（1994年－1995年）。1994年1月，證監(jiān)會(huì)頒布了《公然發(fā)行股票公司信息表露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則第二號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第二號(hào)》），對(duì)公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出強(qiáng)制性表露的規(guī)定。在這一時(shí)期，已有一些上市公司利用分部信息來傳遞對(duì)它有利的信息。（3）半強(qiáng)制表露階段（1996年－1997年）。1995年12月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》的第一次修訂稿，在以附件形式頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》中規(guī)定了分地區(qū)分類提供前后兩年的主營(yíng)業(yè)收進(jìn)、稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息，并且要求對(duì)團(tuán)體內(nèi)分部間的交易結(jié)果予以抵消。（4）1998年開始，強(qiáng)制表露階段。1997年12月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了經(jīng)再次修訂的《準(zhǔn)則第二號(hào)》，對(duì)分部信息的表露提出了新的要求：一是只要求表露行業(yè)分部信息，不要求表露地區(qū)分部信息；二是表露的指標(biāo)只規(guī)定了分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)、營(yíng)業(yè)本錢和營(yíng)業(yè)毛利三項(xiàng)，不再要求表露分部稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息。1998年12月發(fā)布的《準(zhǔn)則第二號(hào)》修訂稿對(duì)分部信息的表露要求未作改變。值得一提的是，1998年財(cái)政部頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》也對(duì)股份有限公司提出了編報(bào)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，規(guī)定公司編制“利潤(rùn)表”附表2“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”（年報(bào)），并要求公司在附表中按行業(yè)和公司所在的地區(qū)表露營(yíng)業(yè)收進(jìn)、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)本錢、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)用度、治理用度、財(cái)務(wù)用度、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等十三項(xiàng)指標(biāo)。但迄今為止，我國(guó)尚未制定和頒布專門規(guī)范分部信息表露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
美國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要求和數(shù)目要求居世界領(lǐng)先地位。早在1939年，美國(guó)就已經(jīng)鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)國(guó)外經(jīng)營(yíng)分部作單獨(dú)的表露。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于1969年對(duì)在美國(guó)證交會(huì)登記的公司提出表露行業(yè)信息的要求。1976年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布了第14號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)分部的財(cái)務(wù)報(bào)告》，要求企業(yè)表露行業(yè)分部信息和地區(qū)分部信息。以后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又陸續(xù)發(fā)布了第18號(hào)準(zhǔn)則（1977年）、第21號(hào)準(zhǔn)則（1978年）和第24準(zhǔn)則（1978年）等一系列與分部財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則：第18號(hào)準(zhǔn)則要求將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)原則和用于分部財(cái)務(wù)報(bào)告；第21號(hào)準(zhǔn)則要求公眾持股的上市公司按行業(yè)、國(guó)外經(jīng)營(yíng)、主要客戶和出口銷售表露分部信息；第24號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)免于編報(bào)分部信息的幾種情形。這些準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，為美國(guó)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的信息表露提供了指南。1991年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）理事會(huì)成立了財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)，經(jīng)過三年的研究，該委員會(huì)完成了綜合報(bào)告《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》，有不少篇幅涉及分部財(cái)務(wù)報(bào)告的信息表露，該綜合報(bào)告將在一定程度上影響到美國(guó)有關(guān)分部財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展和走向。
英國(guó)事最早提出分部財(cái)務(wù)報(bào)告要求的國(guó)家之一。1965年，英國(guó)的股票交易所率先要求上市公司編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告，表露分行業(yè)營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)額以及分地區(qū)的營(yíng)業(yè)額；1967年，英國(guó)公司法首次作出公司應(yīng)表露分部信息的規(guī)定；1990年，英國(guó)原準(zhǔn)則委員會(huì)綜合當(dāng)時(shí)的法律規(guī)定和股票交易所的要求，發(fā)布了標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)說明書（SSAP）第25號(hào)《分部報(bào)告》，要求增加表露行業(yè)分部和地區(qū)分部的資產(chǎn)信息。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1981年發(fā)布了第14號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息》，要求證券公然上市的企業(yè)和其他上重要的單位按行業(yè)和地區(qū)分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息。而后，該項(xiàng)準(zhǔn)則經(jīng)修訂后于1997年公布，把提供分部信息的范圍限定在“權(quán)益或債務(wù)證券公然上市的企業(yè)，和在公然的證券市場(chǎng)上其權(quán)益或債務(wù)證券正處于發(fā)行階段的企業(yè)”。
其他很多國(guó)家和組織也有表露分部信息的要求或建議。如，加拿大和澳大利亞有類似于美國(guó)的關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；歐盟國(guó)家有類似于英國(guó)公司法中關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告要求的規(guī)定；經(jīng)濟(jì)合作與組織提出了表露分部信息的建議；聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組也對(duì)表露分部信息予以支持。
我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍已越來越大，呈現(xiàn)出跨行業(yè)、跨地區(qū)、甚至跨國(guó)家經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)，為分部財(cái)務(wù)報(bào)告提供了滋生的土壤。同時(shí)上市公司所有權(quán)與控制權(quán)的極大分離，使大量的財(cái)務(wù)報(bào)告用戶只能以上市公司表露的信息為其決策的基本依據(jù)，隨著投資者理性程度的進(jìn)步，投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)分部信息的關(guān)注程度日益進(jìn)步。與其他國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的滯后。當(dāng)務(wù)之急是制定和頒布一項(xiàng)關(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范上市公司和其他多元化企業(yè)或團(tuán)體的分部信息表露。以助于進(jìn)步上市公司會(huì)計(jì)信息的整體質(zhì)量及證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。
二、對(duì)我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告的幾點(diǎn)建議
�。ㄒ唬� 關(guān)于報(bào)告分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)
分部財(cái)務(wù)報(bào)告是指企業(yè)團(tuán)體對(duì)其內(nèi)部按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的表露重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的分解信息的報(bào)告。分部的劃分和確定是分部財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。固然分部的劃分可有行業(yè)、地區(qū)、客戶、組織結(jié)構(gòu)、獨(dú)立核算單位、生產(chǎn)線、主要產(chǎn)品以及法律實(shí)體等多種，但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深進(jìn)說明一個(gè)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受用戶關(guān)注。
行業(yè)分部（“business segment”,譯為產(chǎn)業(yè)分部），是指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、主要是對(duì)企業(yè)外的客戶，分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù)，或者不同種別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分。由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)幾乎是所有企業(yè)機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵因素，故此項(xiàng)信息特別有用。
地區(qū)分部（geographical segments），是指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、在特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中從事提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，它承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和獲取的報(bào)酬不同于企業(yè)在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的部分。由于不同地區(qū)的環(huán)境、環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等等，會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響，因而，按地區(qū)分部提供的信息，將有助于深進(jìn)了解企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。
我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定對(duì)報(bào)告分部的劃分偏重于行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)。《準(zhǔn)則第二號(hào)》只要求表露行業(yè)分部信息，不要求表露地區(qū)分部信息；《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”附表格式則以行業(yè)分部為第一級(jí)分部，以地區(qū)分部為第二級(jí)分部。我們以為多數(shù)上市公司一般是按行業(yè)進(jìn)行治理并編制內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告的，其按行業(yè)提供的分部信息最能反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，故以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部是恰當(dāng)?shù)摹５灿幸恍⿵氖露喾N經(jīng)營(yíng)的上市公司，并不按行業(yè)設(shè)計(jì)治理體制和報(bào)告體系，而是按地區(qū)來設(shè)計(jì)治理體制和報(bào)告體系，對(duì)這樣的公司要求其以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)表露分部信息則并非最為恰當(dāng)，由于這一做法會(huì)增加分部財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)工作量和編制本錢，同時(shí)也不一定符合財(cái)務(wù)報(bào)告用戶的信息需求。我們的觀點(diǎn)是，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系是以地區(qū)為基礎(chǔ)分部時(shí)，假如以地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部能更好地反映一個(gè)公司面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，公司應(yīng)按地區(qū)分部對(duì)外提供分部信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定分部財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)有一定的靈活性，對(duì)第一級(jí)分部的劃分，除規(guī)定行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)增加地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在編報(bào)分部財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)可根據(jù)實(shí)在際情況選擇確定第一級(jí)分部的適用基礎(chǔ)。
�。ǘ╆P(guān)于應(yīng)報(bào)告分部的確定
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告用戶來說，只有具有重要性的信息才是有價(jià)值的信息，對(duì)不重要信息的表露勢(shì)必造成人力、物力的浪費(fèi)，并給用戶造成“干擾”。因此，為突出重點(diǎn)和保證信息的重要度，只需對(duì)重要分部的信息予以單獨(dú)報(bào)告，其他分部則采用匯總報(bào)告。
關(guān)于分部的重要性判定標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和很多國(guó)家都對(duì)此作出了類似的規(guī)定。如修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)規(guī)定，應(yīng)在分部報(bào)告中予以表露的分部是收進(jìn)主要來自外部客戶且滿足下列條件之一的產(chǎn)業(yè)分部或地區(qū)分部：（1）其對(duì)外對(duì)內(nèi)的銷售收進(jìn)占企業(yè)總收進(jìn)10％或以上；（2）其分部成果（利潤(rùn)或虧損）占全部盈利部分或全部虧損部分的匯總成果10％或以上；（3）其資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)10％或以上。又如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第14號(hào)規(guī)定，符合下述三個(gè)條件之一的行業(yè)部分，應(yīng)列為“應(yīng)報(bào)告行業(yè)分部”：（1）該分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)占整個(gè)企業(yè)合并收進(jìn)總數(shù)10％或以上；（2）該分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)占企業(yè)所有未發(fā)生營(yíng)業(yè)虧損的行業(yè)分部的合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)10％或以上；（3）該分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)占整個(gè)企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)10％或以上。主要客戶信息，凡占企業(yè)經(jīng)營(yíng)收進(jìn)10％或以上的單個(gè)客戶，應(yīng)予以表露。國(guó)外經(jīng)營(yíng)和出口銷售的信息，凡銷售收進(jìn)占合并收進(jìn)總額的10％或以上，或者資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總額10％或以上的國(guó)外分部（地區(qū)或國(guó)家）均需要進(jìn)行表露。
此外為保證分部信息的充分表露，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定了“75％”的限制條件。如修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)規(guī)定，假如把企業(yè)已報(bào)告的分部來自外部客戶的收進(jìn)相加，其總額不到企業(yè)總收進(jìn)的75％，企業(yè)應(yīng)增加報(bào)告的分部，直到其來自客戶的收進(jìn)總額達(dá)到75％止。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第14號(hào)則規(guī)定，所有應(yīng)報(bào)告分部來自非相關(guān)客戶的合并營(yíng)業(yè)收進(jìn)，最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營(yíng)業(yè)收進(jìn)的75％。
在我國(guó)有關(guān)分部財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)行規(guī)定中，除《準(zhǔn)則第二號(hào)》提出了行業(yè)分部的重要性判定標(biāo)準(zhǔn)之外（行業(yè)收進(jìn)占主營(yíng)業(yè)收進(jìn)10％或以上），對(duì)報(bào)告分部的確定無其他規(guī)定。我們以為，應(yīng)報(bào)告分部的確定是分部財(cái)務(wù)報(bào)告的條件，我國(guó)的現(xiàn)行規(guī)定過于簡(jiǎn)略，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定分部財(cái)務(wù)報(bào)告具體準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)考慮提供更為具體的指南。如，可鑒戒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的有關(guān)規(guī)定，采用“10％”的重要性標(biāo)準(zhǔn)和75％的限制條件，當(dāng)某一分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)、損益和資產(chǎn)占企業(yè)合并后的經(jīng)營(yíng)收進(jìn)、經(jīng)營(yíng)損益和資產(chǎn)總額的10％或以上時(shí)，該分部便作為應(yīng)報(bào)告分部單獨(dú)表露；當(dāng)應(yīng)報(bào)告分部的外部總收進(jìn)占合并或企業(yè)總收進(jìn)的比重不足75％時(shí)，應(yīng)確定另外的應(yīng)報(bào)告分部，直至達(dá)到75％的水平。
�。ㄈ╆P(guān)于分部財(cái)務(wù)報(bào)告的
基于本錢方面考慮，分部報(bào)告的內(nèi)容通常只限于一些關(guān)鍵指標(biāo)。如：修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)要求主要分部報(bào)告形式表露以下指標(biāo)：（1）分部收進(jìn)；（2）分部成果；（3）分部資產(chǎn)的賬面總額；（4）分部負(fù)債的賬面總額：（5）當(dāng)期購進(jìn)的分部資產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)、廠場(chǎng)、設(shè)備和無形資產(chǎn)）的總本錢；（6）當(dāng)期分部資產(chǎn)的折舊和攤銷用度總額；（7）除折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)以外的重要的非現(xiàn)金用度合計(jì)數(shù)；（8）企業(yè)從聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)或其他采用權(quán)益法核算的投資獲得的和凈損益份額（假如這些聯(lián)合經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)上均在該單個(gè)分部?jī)?nèi)），以及相關(guān)投資金額。此外，它鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)分部收進(jìn)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額作出表露；對(duì)具有相似規(guī)模、性質(zhì)或的分部用度項(xiàng)目作出表露，還鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)分部的現(xiàn)金流量信息作出表露。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第14號(hào)要求行業(yè)分部表露收進(jìn)、獲利能力、可辨認(rèn)資產(chǎn)及其他信息；國(guó)外經(jīng)營(yíng)表露收進(jìn)、經(jīng)營(yíng)損益、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息；符合表露標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)從母國(guó)外銷給國(guó)外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收進(jìn)，按地區(qū)別及總額表露；符合表露標(biāo)準(zhǔn)的主要客戶，按各該客戶逐一表露其銷售情況（須注明從事該銷貨的行業(yè)部分，但不必注明個(gè)別客戶名稱）。財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)在其綜合報(bào)告《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》中建議增加邊際毛利、現(xiàn)金流量、營(yíng)運(yùn)資本、和開發(fā)本錢、資產(chǎn)的主要種別等指標(biāo)。
如前所述，我國(guó)股份有限公司制度要求在“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”中表露的指標(biāo)有營(yíng)業(yè)收進(jìn)、 折扣與折讓、營(yíng)業(yè)本錢、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、 營(yíng)業(yè)用度、治理用度、財(cái)務(wù)用度、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等十三項(xiàng)。我們以為，以上表露要求還有不完善之處，具體體現(xiàn)在：（1）某些指標(biāo)涉及對(duì)共同用度的分配，可能會(huì)給治理當(dāng)局以操縱分部財(cái)務(wù)信息的機(jī)會(huì)，輕易給財(cái)務(wù)報(bào)告用戶帶來誤導(dǎo)，如治理用度、財(cái)務(wù)用度、營(yíng)業(yè)用度等三項(xiàng)指標(biāo);（2）某些指標(biāo)的表露可能不符合本錢效益原則，如投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量指標(biāo)。當(dāng)多個(gè)行業(yè)分部集于同一會(huì)計(jì)主體時(shí)，該會(huì)計(jì)主體的投資和籌資活動(dòng)未必按各行業(yè)分部進(jìn)行明細(xì)核算，從而未必能提供投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的分部資料，企業(yè)若另外搜集有關(guān)投資和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的分部資料，勢(shì)必加大會(huì)計(jì)的工作量和核算本錢，會(huì)計(jì)信息表露的時(shí)效性。我們建議分部財(cái)務(wù)報(bào)告具體準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)能對(duì)此加以考慮。
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① IAS14，Segment Reporting,1997.
② FASB Statements of Standards,1996.
③ 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)綜合報(bào)告《論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》（陳毓圭譯），財(cái)政出版社1997年。
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