淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)制度經(jīng)濟(jì)后果的影響

[摘 要] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。因此，各方利益團(tuán)體都把其作為博弈的對(duì)象。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果有宏觀與微觀之分，其表現(xiàn) 各異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果存在不公平性，在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果具有特殊性。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果研究，會(huì)有利于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。要深化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果的意識(shí)，明確我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方向，有效地改善會(huì)
　　 計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)步資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。為了保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平與有效的執(zhí)行，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)該選用公道 的制定模式，采用規(guī)范的準(zhǔn)則制定程序，并確立科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)形式。
　　[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度；經(jīng)濟(jì)后果
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是科學(xué)和利益博弈的產(chǎn)物，隨著我國進(jìn)世和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)題目引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定兼顧社會(huì)公平與效率，公道保護(hù)各利益團(tuán)體，必須加強(qiáng)對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的研究，這對(duì)進(jìn)步我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量具有極其重要的意義。
　　
　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系
　　
　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的定義。國內(nèi)外會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看法不一，我國會(huì)計(jì)理論界提出了一些頗為獨(dú)特的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，下面先容主要的幾種：
　　《中國現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》中指出，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的理論思想方法政策和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的總稱。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就其包括的內(nèi)容來說，是一個(gè)多層次的概念，既包括會(huì)計(jì)處理的一般原則，又包括會(huì)計(jì)處理的方法和程序”。
　　葛家澍以為：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(交易與事項(xiàng))或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，它具體分析各該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所引用的概念的定義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心兼顧表露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)題目做出處理的規(guī)范”。
　　楊紀(jì)琬以為：“我們現(xiàn)在所講的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從這個(gè)條件出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵義一般定義為：進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)矩，處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩”。
　　在國外，一般以為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的準(zhǔn)則，不包括其它方面，但在我國，我們把會(huì)計(jì)看成是經(jīng)濟(jì)治理的重要組成部分，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要考慮會(huì)計(jì)核算以外的會(huì)計(jì)工作。
　　筆者以為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，考慮該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，確定有關(guān)概念的含義，對(duì)該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種確認(rèn)和計(jì)量以及表露題目做出處理的規(guī)范。
　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的辯證關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是相輔相成的，即區(qū)別又聯(lián)系的。
　　首先，它們可統(tǒng)稱會(huì)計(jì)制度。廣義的會(huì)計(jì)制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，還包括會(huì)計(jì)法律法規(guī)。其次，它們都是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)無非是對(duì)各會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的依據(jù)和準(zhǔn)繩，只不過有的標(biāo)準(zhǔn)原則一些，有的標(biāo)準(zhǔn)具體一些。但是它們都可以反映各自運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策。再次，它們都屬于會(huì)計(jì)法規(guī)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是由國家財(cái)政部分組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部分行政法規(guī)，具有同等的法律效力。但二者又是有區(qū)別的：第一，規(guī)范的目標(biāo)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的題目，而會(huì)計(jì)制度規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行記錄和報(bào)告的題目。第二，適用的范圍不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于股份公司的會(huì)計(jì)處理，而會(huì)計(jì)制度適用于所有企業(yè)。第三，規(guī)范的具體內(nèi)容和可操縱性強(qiáng)弱不同。從準(zhǔn)則和制度規(guī)定的內(nèi)容來看，準(zhǔn)則是對(duì)某一類業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量加以規(guī)定，而制度是對(duì)某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體規(guī)定。第四，對(duì)會(huì)計(jì)職員的素質(zhì)要求不同。由于可操縱性程度不同，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)職員具有較高的職業(yè)判定能力，而制度對(duì)這方面的要求相對(duì)較低。
　　 3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的作用
　　(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)職員在會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)視中航標(biāo)，有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的同一性；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是各單位核算財(cái)務(wù)收支、確定經(jīng)營成果和編制會(huì)計(jì)報(bào)表必須遵守的規(guī)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是各單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和經(jīng)營成果的共同核算基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是檢查和衡量各單位會(huì)計(jì)工作好壞的標(biāo)準(zhǔn)。
　　(2)會(huì)計(jì)制度的作用。會(huì)計(jì)制度的主要作用是規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證經(jīng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，促使會(huì)計(jì)職員生產(chǎn)和提供可靠、有用的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)制度具有多重功能，在會(huì)計(jì)規(guī)范中具有非常重要的作用。其功能是多方面、多角度、多層面的。還有諸如會(huì)計(jì)制度在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中的功能、在可持續(xù)發(fā)展中的功能、在社會(huì)倫理道德中的功能等有待進(jìn)一步研究。
　　4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響體現(xiàn)在三個(gè)方面：
　　一是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對(duì)不同信息內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告，股東將會(huì)做出不同的抉擇。二是對(duì)搭便車者的影響。在公司財(cái)務(wù)報(bào)告公然后，那些并不是公司法定財(cái)務(wù)報(bào)告的接受者，可以無代價(jià)地取得公司報(bào)告信息。三是對(duì)報(bào)告公司自身的影響。報(bào)告公司為了取得市場(chǎng)的正面評(píng)價(jià)，而選擇使得財(cái)務(wù)報(bào)告更“漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。
　　
　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果研究的興起及評(píng)價(jià)
　　
　　1. 經(jīng)濟(jì)后果的興起。“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說出現(xiàn)在20 世紀(jì)60 年代，隨著資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說代表了會(huì)計(jì)思想的真正革命。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身含有直接的經(jīng)濟(jì)后果。單純從外表形式來看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息，從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，不論憑證、賬簿和報(bào)表，作為信息載體，其數(shù)據(jù)都代表不同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。企業(yè)外部各利益關(guān)系人所能取得的經(jīng)濟(jì)利益，有相當(dāng)部分直接受到這些“數(shù)字”的影響。比如：通過財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的利潤的高或低，將會(huì)直接影響利潤分配。從會(huì)計(jì)系統(tǒng)來看，協(xié)調(diào)或分配職能的公道履行與否，主要取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果存在于微觀與宏觀兩個(gè)層面，微觀層面的經(jīng)濟(jì)后果是通過企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇與變更實(shí)現(xiàn)的，宏觀層面的經(jīng)濟(jì)后果則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。
　　(1)微觀經(jīng)濟(jì)后果。微觀經(jīng)濟(jì)后果的直觀表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，而這種影響是通過企業(yè)的會(huì)計(jì)政策實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)政策會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響，不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)天生不同的會(huì)計(jì)報(bào)告，不同的會(huì)計(jì)報(bào)告又會(huì)對(duì)相關(guān)利益團(tuán)體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生不同的影響，可能會(huì)使一部分人受益，而另一部分人受損。所以會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響到相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)利益，因而會(huì)改變相關(guān)利益團(tuán)體的決策行為，并使決策結(jié)果產(chǎn)生變化。
　　(2)宏觀經(jīng)濟(jì)后果。宏觀經(jīng)濟(jì)后果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接產(chǎn)生的，在宏觀層面上對(duì)社會(huì)本錢與社會(huì)效益產(chǎn)生的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行會(huì)相應(yīng)地增加社會(huì)本錢，包括制定和實(shí)施準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)運(yùn)行本錢以及準(zhǔn)則制定者的決策失誤給社會(huì)帶來的間接本錢等等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程政治化.因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性，產(chǎn)生了剩余控制權(quán)如何安排題目，由于企業(yè)的治理者終極享有了會(huì)計(jì)上的剩余控制權(quán)，也就相應(yīng)地增加了剩余控制權(quán)的監(jiān)視本錢。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于改善社會(huì)福利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所增加的社會(huì)本錢和增加的社會(huì)福利，目前仍然是無法判定的，準(zhǔn)則的制定無法只依靠本錢——效益衡量，需要在經(jīng)濟(jì)之外立足于政治程序予以解決。
　　2.對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，所以不存在即完美又公允的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很多從理論上看似能夠?qū)е隆罢鎸?shí)而公允”表露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，往往施行困難。贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，而只是就事論事，具體討論某一準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果題目。 　　制定的準(zhǔn)則只能代表制定機(jī)構(gòu)的主觀愿看，因此，當(dāng)新準(zhǔn)則影響企業(yè)上市、配股、治理者報(bào)酬，或者治理當(dāng)局的控制權(quán)受到影響時(shí)，治理者就會(huì)千方百計(jì)地鉆準(zhǔn)則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)的秩序，降低資源配置的效率。
　　3.政治對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的影響。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息各利益相關(guān)者的利益分配。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而是各方利益關(guān)系的調(diào)節(jié)器。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必天生不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系團(tuán)體的利益分配格式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)影響信息使用者的決策，導(dǎo)致相關(guān)利益主體之間利益分配格式發(fā)生變化的經(jīng)濟(jì)后果。
　　
　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響及啟示
　　
　　1.我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮經(jīng)濟(jì)后果的利與弊。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定未充分考慮經(jīng)濟(jì)后果因素，使得穩(wěn)健公道的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以付諸實(shí)施，企業(yè)有了鉆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可乘之機(jī)，意圖表露不實(shí)的會(huì)計(jì)信息。從宏觀講，會(huì)影響社會(huì)資源的有效配置。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的考慮實(shí)在是有必要的：
　　(1)假如忽視經(jīng)濟(jì)后果，將不能確定需要頒布準(zhǔn)則的題目領(lǐng)域。
　　(2)實(shí)證會(huì)計(jì)理論以為，企業(yè)是由一組契約組成的。由于契約的剛性、不完備性以及契約本錢的客觀存在性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中既應(yīng)考慮到實(shí)在施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，也應(yīng)將生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的本錢以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施加給企業(yè)的契約本錢考慮進(jìn)往，這樣才可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供良好的保障條件，避免企業(yè)因技術(shù)性違約而造成不必要的損失。
　　(3)有利于協(xié)調(diào)和均衡各個(gè)團(tuán)體的利益。政府固然同時(shí)具有產(chǎn)權(quán)利益主體和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的雙重身份，它在考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果時(shí)卻不能一味夸大其自身的利益，它必須通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)各經(jīng)濟(jì)主體的利益，使之達(dá)到均衡和總體的效益最佳。
　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中存在的題目及對(duì)策。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施中的博弈將趨向激烈。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序還存在一定程度的不足，主要體現(xiàn)在：準(zhǔn)則制定過程公然性不足，參與意識(shí)差等方面，需加以改進(jìn)。
　　針對(duì)以上題目，本文提出以下幾點(diǎn)改革建議：
　　(1)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在我國，由于缺乏強(qiáng)大的外部投資者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不得不依靠于政府部分，其獨(dú)立性有待加強(qiáng)。
　　(2)重視財(cái)務(wù)報(bào)表提供者視角的變化。歐美各國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，非常夸大為投資者提供正確決策的信息。
　　(3)增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的廣泛代表性。為了維護(hù)各方利益，在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中一定要有各方利益的代表，使公有制經(jīng)濟(jì)與其他多種所有制經(jīng)濟(jì)的利益代表都有權(quán)利參加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，但考慮到我國公有制經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占主體地位，應(yīng)讓公有制經(jīng)濟(jì)的利益代表占準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)代表名額的較大比重。
　　(4)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的公然性。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序加以改進(jìn)，力求做到在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中廣泛征求意見，使各相關(guān)利益團(tuán)體充分博弈，并充分利用他人知識(shí)。在此基礎(chǔ)上制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就有看做到科學(xué)性、可理解、可操縱，并減少準(zhǔn)則實(shí)施過程中的障礙。
　　(5)加強(qiáng)我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與證券監(jiān)管部分的協(xié)調(diào)、合作與交流。上市公司必須對(duì)其經(jīng)營情況進(jìn)行表露，更輕易看到新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)它們的影響。所以我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)加強(qiáng)與中國證監(jiān)會(huì)的合作與交流，吸收中國證監(jiān)會(huì)一流的專家參與到準(zhǔn)則制定過程中來。
　　我國會(huì)計(jì)規(guī)范的改革可以提出遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期目標(biāo)，分兩步走。第一步即近期目標(biāo)是準(zhǔn)則與制度并行，即實(shí)現(xiàn)兩種形式的規(guī)范；第二步即遠(yuǎn)期目標(biāo)，遠(yuǎn)期目標(biāo)應(yīng)采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準(zhǔn)則還是制度，等以后由整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)職員整體素質(zhì)的進(jìn)步來決定。
　　
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