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全面預(yù)算治理實施過程中的題目及對策
財務(wù)全面預(yù)算是由一系列預(yù)算構(gòu)成的體系，各項預(yù)算之間相互聯(lián)系，關(guān)系復(fù)雜，很難用一個簡單的方法正確描述。下圖是一個簡化的例子，反映了各預(yù)算之間的主要聯(lián)系：企業(yè)全面預(yù)算體系圖
我國部分公司在實行全面預(yù)算治理時，存在對銷售預(yù)算重視不足、預(yù)算編制方法不公道、預(yù)算評價指標(biāo)不完善和全面預(yù)算治理職員素質(zhì)不高等題目。本文就全面預(yù)算治理在實際操縱中出現(xiàn)的上述題目進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的解決對策和改進(jìn)建議。
一、我國企業(yè)實施全面預(yù)算治理的歷史與現(xiàn)狀
隨著改革的深化，以及市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，企業(yè)面臨日益激烈的競爭，市場需求也日新月異。企業(yè)預(yù)算治理理論與方法在西方國家企業(yè)中得到了成功應(yīng)用，因而被引進(jìn)我國，國內(nèi)部分企業(yè)開始積極探索適合我國國情的企業(yè)預(yù)算治理。如山東華樂團(tuán)體、中國新興鑄管聯(lián)合公司、上海華誼（團(tuán)體）公司、浙江交聯(lián)電纜有限公司、杭州風(fēng)鐵團(tuán)體公司等企業(yè)都對企業(yè)預(yù)算治理進(jìn)行過一些有益的探索，并積累了一定經(jīng)驗，創(chuàng)造出較好的經(jīng)濟(jì)效益。我國財政部分別于2001年4月28日及2002年4月10日頒布實施了《企業(yè)國有資本與財務(wù)治理暫行辦法》和《關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算治理的指導(dǎo)意見》，為企業(yè)實施全面預(yù)算治理提供了制度性指南。大中型工商企業(yè)團(tuán)體紛紛把全面預(yù)算治理當(dāng)作企業(yè)加強(qiáng)集權(quán)治理、實現(xiàn)團(tuán)體公司對分公司內(nèi)部控制的重要手段和開展團(tuán)體化治理的突破口。
一項對58家國有大中型企業(yè)的調(diào)查表明，被調(diào)查的企業(yè)中有三分之一左右開始實行全面預(yù)算治理。同時，調(diào)查也表明，各企業(yè)預(yù)算治理的范圍有較大差異（見下表）：
由上表可以看出，我國大部分企業(yè)的預(yù)算治理并不是真正意義上的全面預(yù)算治理。表中顯示有41%的企業(yè)未將資本性支出和生產(chǎn)本錢列進(jìn)預(yù)算治理范圍，超過50%的企業(yè)沒有把應(yīng)收賬款預(yù)算、存貨預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算和應(yīng)付賬款預(yù)算等內(nèi)容納進(jìn)本企業(yè)的預(yù)算范圍，甚至有33%的企業(yè)不做銷售預(yù)算。在調(diào)查對象中，真正實行全面預(yù)算治理的企業(yè)，采掘業(yè)不超過45%、制造業(yè)不超過28%，流通業(yè)不超過21%、建筑業(yè)和其他行業(yè)為0。通過表中的數(shù)據(jù)分析可以以為全面預(yù)算治理在我國實務(wù)界的推廣與普及尚處于起步階段。
二、全面預(yù)算治理在實際操縱中面臨的題目
著名治理學(xué)教授戴維·奧利以為，全面預(yù)算治理是為數(shù)未幾的能把組織所有關(guān)鍵題目融于一個體系的治理控制方法之一。然而在實際工作中，預(yù)算治理特別是全面預(yù)算治理的實施卻困難重重，我國很多企業(yè)在實施全面預(yù)算治理的過程中還存在一些亟待克服的題目，主要表現(xiàn)在如下幾個方面：
（一）全面預(yù)算治理并不全面，銷售預(yù)算重視不足。如上文所述，我國大多數(shù)企業(yè)編制的預(yù)算主要是利潤預(yù)算，而對基礎(chǔ)性的銷售預(yù)算重視不足，甚至接近三分之一的企業(yè)不編制銷售預(yù)算，且編制銷售預(yù)算的企業(yè)還存在盲目選擇猜測方法等題目，使銷售預(yù)算的編制缺乏科學(xué)性和正確性。全面預(yù)算治理的編制一般是從銷售預(yù)算開始的，銷售預(yù)算編制的正確與否直接關(guān)系著生產(chǎn)預(yù)算、存貨預(yù)算等專門預(yù)算的正確性，銷售預(yù)算編制不科學(xué)將會導(dǎo)致整個預(yù)算體系無效，資源得不到公道配置，使生產(chǎn)經(jīng)營遭受不必要的損失。
（二）全面預(yù)算編制方法選擇單一。全面預(yù)算編制的方法主要有固定預(yù)算、彈性預(yù)算、轉(zhuǎn)動預(yù)算、零基預(yù)算和概率預(yù)算等，各種預(yù)算方法都有其優(yōu)點和不足。我國很多企業(yè)為簡化預(yù)算，往往只選擇較簡單的編制方法草草編制了事，但由于各種預(yù)算方法存在一定缺陷，只利用單一全面預(yù)算編制的方法編制預(yù)算，會致使預(yù)算編制的科學(xué)性和實用性大打折扣。
（三）全面預(yù)算治理績效評價體系不完善�？冃гu價是全面預(yù)算治理的重要環(huán)節(jié)，假如全面預(yù)算的指標(biāo)或者控制考核方式不符合公司的實際情況，預(yù)算可能會起反作用。全面預(yù)算治理績效評價需要以完善指標(biāo)體系作為支撐，但現(xiàn)實中某些公司仍未建立起責(zé)任會計制度，責(zé)、權(quán)、利不明確，使全面預(yù)算治理的控制效用不能有效發(fā)揮；同時大部分企業(yè)對全面預(yù)算治理的績效評價指標(biāo)主要限于財務(wù)指標(biāo)，而對非財務(wù)指標(biāo)重視不足，指標(biāo)設(shè)計不夠科學(xué)和完善，不能全面反映公司的實際運行情況與員工的工作業(yè)績。
（四）全面預(yù)算治理職員水平不高，控制力度和執(zhí)行力度不強(qiáng)。公司實施全面預(yù)算治理，其預(yù)算編制不僅僅是財務(wù)部的責(zé)任，也需要企業(yè)各職能部分參與編制，這不可避免地會涉及到各部分之間的利益，輕易出現(xiàn)‘堆沙袋’（Sand bagging，指先制定較低的預(yù)期目標(biāo)，好讓日后可以輕易地超越）現(xiàn)象，因此，需要專門的全面預(yù)算治理職員進(jìn)行控制和協(xié)調(diào)，使預(yù)算順利執(zhí)行。但現(xiàn)實中，由于大多數(shù)企業(yè)缺乏高水平的全面預(yù)算治理職員，使咨詢公司和會計師事務(wù)所為公司制定的全面預(yù)算方案得不到科學(xué)的治理與執(zhí)行，全面預(yù)算治理的作用得不到真正發(fā)揮。
三、我國企業(yè)實施全面預(yù)算治理的建議
（一）重視銷售預(yù)算，選擇科學(xué)適宜的銷售猜測方法。銷售猜測是最基本的猜測，是整個全面預(yù)算治理體系的基礎(chǔ)。要編制好企業(yè)銷售預(yù)算需做好兩方面的工作：一是要充分做好銷售預(yù)算的預(yù)備工作，二是要選擇公道的猜測方法。銷售猜測應(yīng)堅持定量分析與定性分析相結(jié)合的方法，以定量分析為主，搜集至少5年的歷史銷售資料，考慮市場環(huán)境的變化及企業(yè)自身生產(chǎn)能力等限制因素，做好銷售預(yù)算的預(yù)備工作。對于銷售猜測方法的選擇，公司規(guī)模及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不同，適用的方法也有所不同：公司規(guī)模較小，預(yù)算職員水平不高，產(chǎn)品單一，采用銷售職員意見法較為簡單有效；公司規(guī)模較大，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，可以采用指數(shù)平滑法、回回分析法、頭腦風(fēng)暴法等。總之，公司應(yīng)根據(jù)本公司實際選擇適宜的銷售猜測方法，并盡量結(jié)合多種方法，使銷售猜測更加科學(xué)。
（二）公道選取預(yù)算編制方法。為了避免單一預(yù)算編制方法的缺點，進(jìn)步預(yù)算的可控性和正確性，可采取零基預(yù)算、轉(zhuǎn)動預(yù)算、彈性預(yù)算相結(jié)合的編制方法。零基預(yù)算要求用度開支在進(jìn)行“問效”的基礎(chǔ)上從“零”開始編制預(yù)算；轉(zhuǎn)動預(yù)算則能使各級治理職員始終對未來12個月的生產(chǎn)經(jīng)營活動有所考慮和規(guī)劃，保持預(yù)算的完整性、持續(xù)性，從動態(tài)預(yù)算中把握企業(yè)的未來，不斷修正預(yù)算，使預(yù)算與實際情況更相適應(yīng)，有利于充分發(fā)揮預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用。而彈性預(yù)算使預(yù)算與實際具有可比基礎(chǔ)，使預(yù)算控制和差異分析具有意義和說服力，且一經(jīng)編制，只要各項消耗標(biāo)準(zhǔn)和價格等依據(jù)不變，便可連續(xù)使用，從而可大大減少工作量。筆者以為，可通過本錢用度分析，對于不經(jīng)常發(fā)生的或者預(yù)算編制基礎(chǔ)變化較大的預(yù)算，按零基預(yù)算法進(jìn)行編制。在對預(yù)算期內(nèi)影響預(yù)算目標(biāo)的各種內(nèi)外部因素進(jìn)行“敏感性分析”時，應(yīng)找出影響預(yù)算的關(guān)鍵因素，對關(guān)鍵因素可能出現(xiàn)的概率進(jìn)行評價和分析，并以此為基礎(chǔ)確定相應(yīng)的業(yè)務(wù)量范圍，按可預(yù)見的幾種業(yè)務(wù)量水平編制彈性預(yù)算，如實反映預(yù)算的不確定性并加以控制。由于轉(zhuǎn)動預(yù)算自動延伸工作比較耗時，代價太大，可以由月度調(diào)整改為季度調(diào)整，以節(jié)約預(yù)算編制時間。
（三）完善全面預(yù)算治理績效評價體系。具體而言，企業(yè)應(yīng)劃分責(zé)任中心，建立責(zé)任會計制度，即應(yīng)將企業(yè)業(yè)務(wù)單位劃分為本錢中心、利潤中心和投資中心，不同責(zé)任中心其評價指標(biāo)也應(yīng)有所不同。為避免財務(wù)指標(biāo)的缺陷，應(yīng)公道選取非財務(wù)指標(biāo)作為財務(wù)指標(biāo)的有效補(bǔ)充，從而形成一個主輔結(jié)合、詳略得當(dāng)?shù)娜骖A(yù)算治理指標(biāo)體系。
本錢中心主要以本錢控制為主，當(dāng)實際本錢與標(biāo)準(zhǔn)本錢出現(xiàn)差異時，可按具體量化指標(biāo)分析其原因及責(zé)任回屬�；驹u價指標(biāo)主要為：預(yù)算本錢降低額（預(yù)算本錢-實際本錢）和預(yù)算本錢降低率（預(yù)算本錢降低額÷預(yù)算本錢）。除本錢降低指標(biāo)外，企業(yè)還應(yīng)考慮產(chǎn)品質(zhì)量和耗用時間題目，可設(shè)立殘品率、質(zhì)量等級、系統(tǒng)停工時間、生產(chǎn)小時、非生產(chǎn)小時等輔助指標(biāo)。進(jìn)行用度中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平的預(yù)算完成情況考核時，要利用有經(jīng)驗的專業(yè)職員作出有根據(jù)的判定，客觀評價、公道賞罰，評價指標(biāo)包括顧客投訴率、顧客滿足度等。
利潤中心的考核主要是通過實際利潤與該中心預(yù)算利潤相比較來進(jìn)行。但僅僅用單一的利潤指標(biāo)并不能完整反映利潤中心的所有經(jīng)營成果，可以設(shè)立生產(chǎn)率、市場占有率、退貨率、缺貨數(shù)、顧客投訴率、員工技能提升、供給商滿足率等輔助指標(biāo)。由于稅前利潤包含了部分經(jīng)理公司總部分配的不可控制的治理用度，因此不能以部分的稅前利潤為指標(biāo)進(jìn)行潤考核，可以用邊際可控貢獻(xiàn)考核部分經(jīng)理，而以部分邊際貢獻(xiàn)評價該部分對企業(yè)利潤和治理用度的貢獻(xiàn)。
投資中心的考核，可以用投資報酬率ROI（部分邊際貢獻(xiàn)÷部分擁有資產(chǎn)）比較不同部分的投資效率。同時，為避免其衡量業(yè)績帶來的次優(yōu)化題目，可以采用剩余收益RI（部分邊際貢獻(xiàn)—部分資產(chǎn)應(yīng)計報酬）加以評價。具體為事先建立與各部分資產(chǎn)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的剩余收益預(yù)算，再通過其與實際結(jié)果的比較評價預(yù)算的有效性和部分業(yè)績，但RI也可能使部分經(jīng)理為完成預(yù)算目標(biāo)而忽視公司整體利益。為此，美國治理咨詢師Stern Stewart創(chuàng)立了EVA法，即經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA=稅后經(jīng)營業(yè)利潤NOPAT-資本本錢），它與股東價值緊密聯(lián)系在一起，同時使績效評價的基礎(chǔ)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，效果比會計利潤或RI更好。此外，全面預(yù)算治理績效評價體系還包括對財務(wù)報表預(yù)算的評價，主要利用財務(wù)比率和杜邦財務(wù)分析體系進(jìn)行分析。財務(wù)比率包括銷售利潤率、人均利潤率、活動比率、應(yīng)收賬款回收天數(shù)、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等。財務(wù)報表分析不僅將其與本企業(yè)實際相比較，還可與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及最佳實踐企業(yè)相比，找出差距，確定改進(jìn)和實施細(xì)則。
（四）加強(qiáng)培訓(xùn)，進(jìn)步全面預(yù)算治理職員水平，保證預(yù)算控制和執(zhí)行順暢。全面預(yù)算治理職員素質(zhì)必須與全面預(yù)算治理的要求相適應(yīng)。企業(yè)應(yīng)熟悉到進(jìn)步全面預(yù)算治理職員水平的必要性和重要性，從高校等研究機(jī)構(gòu)聘請一些這個領(lǐng)域的專家、學(xué)者舉辦講座、研討會等形式進(jìn)行培訓(xùn)，或者將全面預(yù)算治理職員送交專門的咨詢機(jī)構(gòu)培訓(xùn)；還可以組織企業(yè)預(yù)算治理職員到行業(yè)內(nèi)全面預(yù)算治理領(lǐng)先的企業(yè)參觀學(xué)習(xí)等�？傊髽I(yè)應(yīng)重視企業(yè)全面預(yù)算治理職員素質(zhì)的進(jìn)步，使企業(yè)全面預(yù)算治理的實施更加有效。
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