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對無形資產準則的幾點思考
摘 要 加進WTO之際，正值全球在高的動力的推動下迅猛之時，這一經濟形勢的主要特點之一就是無形資產無論在總量上，還是在其占資產比例上都在快速，大量的增長。無形資產在的重要性也顯得格外突出。本文主要針對我國新企業(yè)準則中有關自創(chuàng)無形資產價值的提出一點意見，并在與國際會計準則相關部分進行比較之后，得出了自創(chuàng)無形資產會計處理的新。在此基礎之上，了表露無形資產的重要性，討論了無形資產表露方面存在的題目，并提出了相應的建議。關鍵詞 無形資產 開發(fā)用度 資本化 用度化
Abstract With the development of the global economy, China is becoming the member of WTO. In such a period, intangible asset of the enterprises are increasing at a high speed, regardless of the total sum or the scale of social asset. So intangible asset will play a very important role. This essay will give some advises about the value of intangible asset in China Accounting Standard and with compared to the International Accounting Standard, the author has found the new method about it. Finally, the author analyzes the importance of the announce in intangible asset and gives some feasible advises.
Key words intangible asset the fee of research and development
capitalize cost
引 言 在市場經濟不斷發(fā)展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關注。與此同時，它對企業(yè)未來的發(fā)展將產生約束性的。中國“進世”首先要解決無形資產的核算題目，對于我國新頒布的企業(yè)會計準則中有關無形資產的具體準則里存在著幾個值得考慮的題目，本文從無形資產的含義進手，對國際慣例中研究開發(fā)用度不同的會計處理進行比較，針對我國現存的題目，提出幾點改進意見。
一、無形資產的概述
我國新的企業(yè)會計準則中對無形資產的定義是：企業(yè)為生產商品，提供勞務出租給他人，或為治理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產。
在理解無形資產這一概念時應首先明確無形資產對企業(yè)而言是一項沒有實物形態(tài)的非貨幣性的長期資產。因此，我們在研究這一概念時，就應該從資產的含義進手。所謂資產，就是指：過往交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。那么，無形資產作為一項資產，就必須滿足資產的定義并具有自身的特點。從資產的實質出發(fā)必須具備兩個特點：其一，預期內會給企業(yè)帶來經濟利益；其二，本錢能可靠的計量。下面，筆者擬從這兩方面進手，分析無形資產自身的某些特點，談談無形資產的確認題目。
首先，預期給企業(yè)帶來經濟利益是指直接或間接地增加流進企業(yè)的現金或現金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨的產生凈現金流進，而某些情況下則需要與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接產生凈現金流進。在這定義的理解基礎上，無形資產無疑具有這種特征。尤其是在知識經濟，經濟全球化進程在進一步加劇，無形資產所形成的未來的凈現金流進將會逐年增加。一是從高新技術企業(yè)上看，企業(yè)技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業(yè)帶來預期的經濟利益。二是從服務行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質的治理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經濟利益的流進。當然，無形資產的預期收益性存在著極大的不確定性。由于它必須與其他資產相結合才能為企業(yè)帶來經濟利益的總流進，而且在創(chuàng)造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操縱過程中應考慮到相關因素并結合職業(yè)判定來予以確定。
其次，無形資產的本錢是否能夠可靠計量。資產的計量是指進帳的資產應按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實、完整，一般都以本錢為主要的計量方法。即按企業(yè)各項資產在取得時應當根據實際本錢計量。現在，對于無形資產而言，在計量題目上也顯得尤為突出。由于無形資產本身具有某些特點如：無形的實體、非貨幣性資產等，所以在有關其計量題目上就或多或少帶來了很多困難。無形資產是否可以計量，應該如何計量是很多會計人士一直都在研究的題目。
綜上所述，我們在從資產定義的角度完無形資產的概念之后，就不難發(fā)現無形資產有別與其他資產。因此，這就迫切地要求我們要解決有關無形資產確認的諸多：首先是應當認真的反映無形資產，其次是必須謹慎的反映無形資產，再者必須解決無形資產中的若干計量題目。
二、關于用度化與資本化的處理題目
在了解了無形資產基本確認條件后，我們將進而分析有關自創(chuàng)無形資產的處理。
（一）開發(fā)用度
國際會計準則第09號《研究與開發(fā)用度》中規(guī)定：研究活動是指“為預期獲得新的技術知識和熟悉而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查。”其性質是因特定研究支出而形成的未來效益將來能否實現，不具備足夠確定性。開發(fā)活動是指“在開始貿易生產或使用前，把研究成果或其他知識與新的或具有實質性改進的材料裝置、產品、工藝系統(tǒng)或服務�！逼湫再|是在某些情況下，能否確定獲得未來經濟利益可能性。研究與開發(fā)用度應包括可直接計進研究與開發(fā)活動或一個公道的基礎分配計進這些活動的所有用度。具體包括：（1）、從事研究與開發(fā)活動的職員的薪金，工資和其他與聘用職員有關的用度；（2）、用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務用度；（3）、用于研究和開發(fā)的固定資產折舊用度；（4）、與研究開發(fā)有關的間接用度；（5）、其他用度。在知道了作甚研究開發(fā)用度之后，我們就可以比較幾種關于研究用度的處理模式。
1、美國模式
美國財務會計準則委員會在其頒布的財務會計準則公告第02號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均應列進用度。但是，對于內部自創(chuàng)機軟件的開發(fā)用度處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)用度應在發(fā)生當時計進損益，直到所開發(fā)的產品建立了技術可行性為止。該種大體上是依據了謹慎性原則，持該法的人以為盡管發(fā)生研究開發(fā)用度的終極目的是為了形成無形資產，帶來未來收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經濟利益具有不確定性，因此，按照謹慎性原則，應計進當期損益中。
2、國際會計準則模式
國際會計準則第38號指出：為評價自行開發(fā)無形資產是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或用度應在當期確以為損失。而在開發(fā)階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發(fā)用度應予資本化。
具體而言，只有當企業(yè)可以證實以下所有各項時，開發(fā)產生的無形資產才能確認：（1）從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該項無形資產是否很可能為企業(yè)帶來經濟利益；（5）有足夠的技術，財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產。（6）對回屬于該無形資產開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。
3、我國研究開發(fā)用度處理模式
我國會計準則的規(guī)定：上講，假如開發(fā)用度符合資產的確認條件，那么對其采用資本化政策是公道的。題目在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操縱。為此，本準則把研究與開發(fā)用度于發(fā)生時計進當期損益。相應地，自行開發(fā)依法申請取得的無形資產，其進帳價值或本錢應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等確定。
（二）有關后續(xù)支出的處理
所謂后續(xù)支出就是指無形資產購進或自創(chuàng)完成后的相關支出。對于后續(xù)支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。
1、美國模式
在美國，會計實務中普遍采用的做法是，對于可辨認無形資產，答應資本化的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內部使用計算機軟件的后續(xù)支出可以資本化。
2、國際準則模式
國際會計準則第38號指出，無形資產后續(xù)支出應在發(fā)生時確以為用度，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產產生超出其原來預定績效水平的未來利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分攤該資產。同時還指出，商標、刊頭、報刊名、客戶名單和實質上類似項目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確以為用度，以避免確認自創(chuàng)商譽。
3、我國關于后續(xù)支出的規(guī)定
在我國，無形資產準則規(guī)定，無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確以為當期用度。
（三）扼要的和評價
對前面關于自創(chuàng)無形資產中有關開發(fā)用度及后續(xù)支出的會計處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計模式從各自不同的態(tài)度出發(fā)得出各自不同的結論。就筆者看來，伴隨著知識經濟的到來，各自的人力資源、技術及高層治理體系對企業(yè)的整個運行過程將發(fā)揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產的確認和批露是迫在眉睫，即必須在一定范圍內形成一種比較規(guī)范的處理原則，使得各國會計準則能相互協(xié)調，以加強會計信息的正確性。
對于研究開發(fā)用度及后續(xù)支出的處理，究竟是應該資本化還是應該用度化。 一方面應遵循會計原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業(yè)帶來預期的經濟利益的流進，是否能可靠的計量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發(fā)現，處理研究開發(fā)用度的可分為兩種方式，即資本化處理方式和用度化處理方式。
對資本化處理方法的公道性在于遵循了配比性原則。由于研究開發(fā)活動是為了獲得新的技術知識，創(chuàng)造新的或有實質性改進的產品，材料設備或工藝而進行的一系列活動，其目的是�？丛谖磥頃r期獲得收益。研究開發(fā)項目一旦成功，作為其成果的專利權、商標權、技術秘密、機軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發(fā)活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內分攤，假如不資本化，會對企業(yè)未來擁有的逾額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產生誤導。誠然，資本化的主要缺點則是不符合穩(wěn)健性原則，由于研究開發(fā)活動雖與未來的收益有一定的關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)用度計進資產，企業(yè)承受的風險太大。
對用度化處理方法的公道性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，由于它考慮了研究開發(fā)活動未來收益的不確定性。實務操縱中采用這種方法也是與當時的特定客觀條件相適應的。另外，這種方法也易于會計職員把握，便于操縱。但是，用度化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的：第一、用度化不符合配比原則，企業(yè)在會計核算時，收進與其用度、本錢應當配比，同一會計期間的各項收進和其相關本錢用度，應當在該會計期間內確認，而我國無形資產準則規(guī)定，將其研發(fā)用度作為當期損益，即在研制開發(fā)前用度，而當該支出作為無形資產依法申請成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分攤本錢則遠遠少于研制開發(fā)的總本錢，這顯然嚴重低估了無形資產的價值，不符合本錢與收益相配比原則。第二、不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應當與實際發(fā)生的交易或事項為依據，如實反映企業(yè)的財務狀況，經營成果和現金流量。由此看來，我國無形資產準則規(guī)定，將研究與開發(fā)用度作為當期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財務信息。在開發(fā)過程中會虛減當期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛伏虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實的反應企業(yè)的經營成果，有悖于會計信息的真實性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數計進無形資產，自己研究開發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失往可比性。
三、對無形資產確認和表露幾點建議
通過以上比較，筆者以為對開發(fā)支出的處理要考慮因研究開發(fā)結果的不確定性帶來的企業(yè)風險，更要考慮真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，即在充分把握未來利益很可能流進且本錢能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判定未來經濟利益很可能流進且本錢能可能流進時就應該要求會計職員正確地運用職業(yè)判定，采取謹慎性原則的基礎上，正確詳盡的處理；而在本錢計量方面，則應在新的、經濟、環(huán)境下改革傳統(tǒng)的確認標準，不僅進行初始確認，還要進行價值變動后的再確認，即在采用本錢法計量的同時，也應采用重置本錢法和收益現值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調，兼顧穩(wěn)健性原則與配比原則的一種處理。
（一）關于研究開發(fā)用度新的會計處理
應專設一個會計科目來核算無形資產研究開發(fā)用度，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發(fā)研究過程中無形資產，待其開發(fā)研究成功后轉進“無形資產”帳戶，若開發(fā)研究失敗則再轉進當期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業(yè)研究開發(fā)無形資產過程中所發(fā)生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算無形資產研制開發(fā)成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計進“治理用度”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷形資產的研究開發(fā)費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為正確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)用度等則借：在建無形資產，貸：銀行存款等。2、在研究開發(fā)各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：在建無形資產。3、當研究開發(fā)失敗后，借：治理用度，貸：在建無形資產。經過這樣的會計處理之后，就能夠彌補前述的諸多不足，并且能真實的核算無形資產的價值，有利于企業(yè)加強對無形資產的治理和使用。
（二）進一步與國際準則接軌，加強對無形資產的表露
對無形資產重視不僅僅應正確的加以確認，而且還應有一種較為完整的表露體系，以全面的進步無形資產的利用價值。在我國新的企業(yè)會計準則中有關無形資產的表露部分規(guī)定如下：1、各類無形資產的攤銷年限；2、各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當期確認的無形資產減值預備及土地使用權的取得本錢和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益進步的今天，僅僅表露這些是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，很多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地表露無形資產信息。所以，筆者提出如下幾點建議：1、應更明確指出各類無形資產的種類；2、其攤銷年限應分別表露，且根據各自不同的特點，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應包括“在建無形資產”部分；4、如有可能還應明確指明各企業(yè)研究開發(fā)用度的數額是多少，以表明該公司潛伏的創(chuàng)新能力。當然，考慮到無形資產本錢和收益的原則及自身唯一性的特點，假如把無形資產表露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業(yè)的利益，也會使的本錢和收益存在著嚴重的失衡。所以，我們在具體表露過程中應把握適度。
結束語 在全面分析了國際會計準則與我國關于無形資產準則的基礎上，我們不丟臉出兩者存在差異性。伴隨著知識經濟的到來，各個公司、企業(yè)都將重點放在了高新技術的開發(fā)與研制領域題目上，因此，無形資產這一概念對每個企業(yè)而言將不再陌生，它對企業(yè)的未來也越來越重要。我們作為新世紀的技術治理者，信息資源的使用者將會把更多留意力放在企業(yè)自身的新技術開發(fā)上，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，更加正確的來表露無形資產的相關信息。
當然，僅本文提出的幾點建議和意見來加強無形資產的治理是遠遠不夠的。我們還應該進步各界人士對無形資產的重要性的熟悉，注重開發(fā)、培育、創(chuàng)造、維護和保護各單位無形資產，建立專門的無形資產治理機構，配置專門的治理職員，加強無形資產治理知識的普及和培訓，利用無形資產的擴大、擴展和擴張作用，使企業(yè)走向全國乃至全世界。
參 考 文 獻
1 朱光龍.由無形資產準則引發(fā)的幾點思考、財會月刊,2001.18
2 傅晉豫.開發(fā)用度處理淺議、財會月刊,2002.2
3 王氬.關于無形資產準則的一點思考、財會月刊,2001.12
4 薛云奎,王志臺.無形資產信息表露及其價值相關性研究、會計研究,2001.11
5 郭華平.無形資產價值離合研究、當代財經,2001.11
6 會計準則??無形資產(P13-14)
7 企業(yè)會計制度講解，財政出版社
8 張斌.對研究開發(fā)支出會計處理的評價及改進、上海會計,2001.4
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