淺談財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論
淺談財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論1
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是當(dāng)前國際會(huì)計(jì)的三大困難之一，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為復(fù)雜和布滿爭(zhēng)議的領(lǐng)域。在以控股關(guān)系為紐帶的企業(yè)團(tuán)體內(nèi)，尤其是在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，通�？毓晒荆腹荆⿲�(duì)被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權(quán)（少數(shù)股權(quán)），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將產(chǎn)生不同的影響，本文試對(duì)此進(jìn)行一些探討。淺談財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論2
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是當(dāng)前國際會(huì)計(jì)的三大難題之一，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為復(fù)雜和充滿爭(zhēng)議的領(lǐng)域。在以控股關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，尤其是在現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，通�？毓晒荆腹荆⿲�(duì)被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權(quán)（少數(shù)股權(quán)），在這種情況下，三種不同的合并理論----所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將產(chǎn)生不同的影響，本文試對(duì)此進(jìn)行一些探討。
一、所有權(quán)理論
（一）主要思想與編制目的
所有權(quán)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體，立足點(diǎn)是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權(quán)理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)的是母公司實(shí)際所擁有而不是實(shí)際所控制的資源，這種過于穩(wěn)健的'做法與控制的實(shí)質(zhì)背道而馳。但是，它解決了屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問題。
（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
在只強(qiáng)調(diào)擁有關(guān)系的所有權(quán)理論下，采用的是比例合并法對(duì)被聯(lián)合控制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，即按投資比例將被投資者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等項(xiàng)目的金額納入相應(yīng)項(xiàng)目之中，不屬于控制者的部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予反映。因此：
1.既不出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益，也不出現(xiàn)少數(shù)股東收益。
2.子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)：按母公司購買成本的公允價(jià)值，只將母公司對(duì)子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并報(bào)表。
3.商譽(yù)及其歸屬：在合并報(bào)表中，商譽(yù)等于母公司投資成本超過其對(duì)子公司凈資產(chǎn)應(yīng)享份額的公允價(jià)值的差額，自然也只歸屬于母公司。
4.集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益：母公司與子公司之間交易的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。
二、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論
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經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)構(gòu)成母、子公司關(guān)系各獨(dú)立企業(yè)組織的法律形式，故認(rèn)為少數(shù)股權(quán)股東也是合并主體的一部分，雖然和控股股東相比有投資多少和權(quán)利大小之分，但卻同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)當(dāng)一視同仁對(duì)待。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不單是為了滿足母公司股東，這一點(diǎn)與所有權(quán)理論有著明顯的區(qū)別。在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，作用在于提供母公司及其子公司作為單一的個(gè)體開展經(jīng)營活動(dòng)的信息，側(cè)重于單一管理部門對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制，合并報(bào)表的使用者既包括多數(shù)股東又包括少數(shù)股東。
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1.少數(shù)股東權(quán)益：以子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，屬于合并所有者權(quán)益的一部分，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)列示。
2.少數(shù)股東收益：屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項(xiàng)下。
3.子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)：在用購受法編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)的部分，均按母公司所花代價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映。也就是說，多數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)和少數(shù)股權(quán)的凈資產(chǎn)在合并報(bào)表中的計(jì)價(jià)是相同的，對(duì)同一資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行的是單一計(jì)價(jià)----企業(yè)合并日的購買價(jià)格。然而，在合并時(shí)母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價(jià)值反映，這樣，會(huì)存在合并資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)價(jià)的雙重性問題。
4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)（包括商譽(yù)）都按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，因此，商譽(yù)應(yīng)歸屬于子公司，那么自然也應(yīng)分?jǐn)偟缴贁?shù)股權(quán)中，即商譽(yù)由全體股東共享。
5.集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷或確認(rèn)，而不論是順銷還是逆銷。
三、母公司理論
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母公司理論強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。顯然，母公司理論依據(jù)了重要性原則，并假定任何報(bào)表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認(rèn)為，在企業(yè)集團(tuán)中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的主要要求，其他利益主體（包括少數(shù)股東）對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求也會(huì)得到大體上的滿足。
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值得注意的是，母公司理論并沒有獨(dú)立、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有者理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。具體到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，母公司理論繼承了所有者理論的合理內(nèi)核，吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的實(shí)務(wù)方面可操作性更強(qiáng)，在實(shí)務(wù)中廣為采用。
1.少數(shù)股東權(quán)益：以子公司全部凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。為使合并財(cái)務(wù)報(bào)表公允的反映單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，少數(shù)股權(quán)的所有者權(quán)益性質(zhì)應(yīng)予忽略，因此，當(dāng)少數(shù)股權(quán)對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，這使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)產(chǎn)生了困惑。
2.少數(shù)股東收益：作為合并收益表中凈收益的扣減項(xiàng)目。
3.子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)：在用購受法編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按公允價(jià)值反映，而屬于少數(shù)股權(quán)的部分則仍保持其賬面價(jià)值。這樣，對(duì)子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)充分體現(xiàn)了歷史成本原則，即在子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值中，屬于母公司權(quán)益的部分按權(quán)益取得日的歷史成本----當(dāng)日市價(jià)計(jì)量，而屬于少數(shù)股東的部分并未被購買的，仍應(yīng)保持被購買前的賬面價(jià)值。然而，造成了對(duì)子公司同一項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，違背了一致性原則，同時(shí)信息的相關(guān)性也受到影響。
4.商譽(yù)及其歸屬：商譽(yù)是母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)歸屬于母公司，即商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。
5.集團(tuán)內(nèi)部交易的損益：對(duì)公司間交易所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷或確認(rèn)屬于母公司的份額。一般來說，順銷按100%抵銷，逆銷按母公司擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵銷，但實(shí)務(wù)中往往按100%予以抵銷，這是因?yàn)�，只有行使控股�?quán)的母公司才能決定諸如集團(tuán)內(nèi)公司間的內(nèi)部銷售價(jià)格，并承擔(dān)公司間全部交易風(fēng)險(xiǎn)。
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這也是較為常見的一種合并方式，是母公司理論的變形。母公司延伸理論認(rèn)為，即使是非完全被擁有的子公司，其全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（包括少數(shù)股權(quán)部分）也應(yīng)按單一的基礎(chǔ)即公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論一致。因而少數(shù)股東權(quán)益按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算；至于商譽(yù)，只有母公司購入的部分才予確認(rèn)。因此母公司延伸理論克服了母公司理論對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行雙重計(jì)價(jià)的缺陷，基本上保持了子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一致性，也更為合理；但是也沒有完全避免子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債的復(fù)合計(jì)價(jià)，如歸屬于母公司的商譽(yù)往往小于子公司所含有的全部商譽(yù)。
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