新舊會計準則“資產(chǎn)減值”準則對比研究

　在新的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱為“新準則”)中資產(chǎn)減值作為一項新制定的準則，相對于我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度與各項具體準則（以下簡稱為“舊準則”)中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備而言，其實施增強了企業(yè)的經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的相關性、可靠性，客觀上減少了企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值準備沖回進行利潤操縱的可能性，極大的規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計提行為。
　　一、新準則擴大了減值的適用范圍
　　2001 年《企業(yè)會計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備的要求，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，明確了確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內(nèi)容。
　　舊準則體系中沒有單獨的資產(chǎn)減值準則，只是在各項具體資產(chǎn)準則，如《存貨》準則、《固定資產(chǎn)》準則和《無形資產(chǎn)》等準則中對資產(chǎn)減值作了相關規(guī)定。而此次全面修改準則體系時則單設了一個《資產(chǎn)減值》準則。新準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。
　　二、新準則對資產(chǎn)進行了限定
　　新準則規(guī)定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”，并規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”，“在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值”。
　　資產(chǎn)組，在IAS36中被稱為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，即為“產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的可認定資產(chǎn)組合”。這反映了現(xiàn)金產(chǎn)出單元的本質是不依賴于其他的資產(chǎn)組合就能產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認資產(chǎn)組合 。由此可看出，資產(chǎn)組是若干項資產(chǎn)的組合，應以某幾項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)認定；資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小的組合單位。筆者認為，引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的重大舉措，是對資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會計制度的關鍵。引進資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對只需根據(jù)單項資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據(jù)單項資產(chǎn)不能確認其資產(chǎn)減值準備的主體而言，通過資產(chǎn)組進行減值測試可為投資者、債權人等提供更為可靠、相關的信息。
　　新準則還引入了總部資產(chǎn)的概念�？偛抠Y產(chǎn)是針對企業(yè)集團而言，它包括集團總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換而言之，由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，因此企業(yè)集團不能單獨對集團總部的資產(chǎn)進行資產(chǎn)減值的認定、可收回金額的計量及資產(chǎn)減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價值分攤到相關的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），與相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結合進行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關資產(chǎn)組的，也應采用準則規(guī)定的方法進行減值測試和分配減值損失。
　　筆者認為新準則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法作出了詳盡的規(guī)定，使其更具有操作性。這是舊準則所沒有的全新的規(guī)定，從而使企業(yè)在資產(chǎn)減值處理上更趨于合理。
　　二、在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確
　　在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”。
　　首先，筆者認為新準則明確了進行減值測試的前提。會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
　　同時，與舊準則中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備相比，新準則更具有操作性。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
　　其次，新準則更明確地規(guī)定了“因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測算”。企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（如非專利技術）給企業(yè)所帶來的經(jīng)濟利益具有不確定性，正是因為這利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進行評估、測算，以認定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。
　　再次，新準則更明確規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部報告是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟效率是否已經(jīng)低于或者將低于預期的證明，若內(nèi)部報告證明上述情況存在，則可認定企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象，例如當內(nèi)部報告確切表明企業(yè)資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量或所實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額時，管理當局就可認定資產(chǎn)存在減值跡象 。
　　四、可收回金額的計量原則更具實務性
　　新準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規(guī)定。而舊準則所規(guī)定的可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指，資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關稅費后的余額。這個定義與新準則相比較而言，并沒有采用公允價值這一計量屬性，因而存有較大的差異。
　　除此之外，新舊準則在資產(chǎn)可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異，即新準則明確規(guī)定了只要資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額和資產(chǎn)的未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有一項超過資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項的金額。對此，舊準則并未做出明確規(guī)定。
　　五、新準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉回
　　新準則第17條明確規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”，該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤的主通道，為提高會計信息質量提供了保證。
　　減值沖回是某些企業(yè)(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說來，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當預計當年將會出現(xiàn)大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準備，在當年大額計提資產(chǎn)減值準備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財務報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩(wěn)步攀升的假象，為管理當局的管理業(yè)績服務 。
　　六、新準則對商譽采用減值測試法
　　新準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。同時新準則強調，一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
　　筆者認為企業(yè)合并而形成商譽的減值處理問題一直被人們所關注。舊準則規(guī)定因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽在預計使用年限內(nèi)平均攤銷。該觀點是把商譽似同于企業(yè)的其他資產(chǎn)，其本身的價值會因時間的推移發(fā)生損耗。但實際上很多企業(yè)的商譽并不會因為時間的推移而發(fā)生損耗。鑒于商譽的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
　　新準則取消了商譽直線法攤銷采用減值測試法更具科學性。新準則規(guī)定企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用減值測試法判斷商譽是否發(fā)生減損，這樣能夠更好反映商譽的消耗。同時新準則單列一章對商譽減值處理的原則、程序和方法做了規(guī)定，并針對商譽形成的特殊性，特別指出企業(yè)至少應在每年年終時，對商譽進行減值測試，且應當與能夠在企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結合起來進行。該政策對因重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，依據(jù)其資產(chǎn)運作情況，將會對當期利潤產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額， 當期利潤將增加；企業(yè)資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽減值將較大， 如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。
　　七、結論及建議
　　總之，新資產(chǎn)減值會計準則較好地借鑒了國際會計準則的相關內(nèi)容，如果其能夠得到有效的實施，將有助于解決我國資本市場存在的企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤等問題。
　　但我們同樣也應該認識到，新資產(chǎn)減值會計準則尚存在著一下值得改進的問題:1.關于“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題;2.關于引入資產(chǎn)組的問題;3.關于資產(chǎn)減值轉回的問題。
　　因此，筆者建議從一下幾個方面來避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范：1.完善新資產(chǎn)減值會計準則中的相關規(guī)定；2. 建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；3.加強注冊會計師的外部監(jiān)督；4.提高會計人員素質。

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