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新舊會計(jì)準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則對比研究
畢業(yè)論文 在新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱為“新準(zhǔn)則”)中資產(chǎn)減值作為一項(xiàng)新制定的準(zhǔn)則，相對于我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度與各項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱為“舊準(zhǔn)則”)中規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而言，其實(shí)施增強(qiáng)了企業(yè)的經(jīng)營狀況的真實(shí)性及會計(jì)報表的相關(guān)性、可靠性，客觀上減少了企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回進(jìn)行利潤操縱的可能性，極大的規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提行為。
一、新準(zhǔn)則擴(kuò)大了減值的適用范圍
2001 年《企業(yè)會計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的要求，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，明確了確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。
舊準(zhǔn)則體系中沒有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在各項(xiàng)具體資產(chǎn)準(zhǔn)則，如《存貨》準(zhǔn)則、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則和《無形資產(chǎn)》等準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定。而此次全面修改準(zhǔn)則體系時則單設(shè)了一個《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。
二、新準(zhǔn)則對資產(chǎn)進(jìn)行了限定
新準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”，并規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”，“在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值”。
資產(chǎn)組，在IAS36中被稱為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，即為“產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的可認(rèn)定資產(chǎn)組合”。這反映了現(xiàn)金產(chǎn)出單元的本質(zhì)是不依賴于其他的資產(chǎn)組合就能產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合 。由此可看出，資產(chǎn)組是若干項(xiàng)資產(chǎn)的組合，應(yīng)以某幾項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)認(rèn)定；資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小的組合單位。筆者認(rèn)為，引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范的重大舉措，是對資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會計(jì)制度的關(guān)鍵。引進(jìn)資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對只需根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)不能確認(rèn)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，通過資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試可為投資者、債權(quán)人等提供更為可靠、相關(guān)的信息。
新準(zhǔn)則還引入了總部資產(chǎn)的概念�？偛抠Y產(chǎn)是針對企業(yè)集團(tuán)而言，它包括集團(tuán)總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換而言之，由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，因此企業(yè)集團(tuán)不能單獨(dú)對集團(tuán)總部的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的認(rèn)定、可收回金額的計(jì)量及資產(chǎn)減值損失的確定，準(zhǔn)則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價值分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值處理；難以合理和一致的分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組的，也應(yīng)采用準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行減值測試和分配減值損失。
筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法作出了詳盡的規(guī)定，使其更具有操作性。這是舊準(zhǔn)則所沒有的全新的規(guī)定，從而使企業(yè)在資產(chǎn)減值處理上更趨于合理。
二、在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則的要求更加明確
在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)期末對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。
首先，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測試的前提。會計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。
同時，與舊準(zhǔn)則中規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，新準(zhǔn)則更具有操作性。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
其次，新準(zhǔn)則更明確地規(guī)定了“因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測算”。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（如非專利技術(shù)）給企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，正是因?yàn)檫@利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評估、測算，以認(rèn)定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。
再次，新準(zhǔn)則更明確規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部報告是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效率是否已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的證明，若內(nèi)部報告證明上述情況存在，則可認(rèn)定企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象，例如當(dāng)內(nèi)部報告確切表明企業(yè)資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量或所實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額時，管理當(dāng)局就可認(rèn)定資產(chǎn)存在減值跡象 。
四、可收回金額的計(jì)量原則更具實(shí)務(wù)性
新準(zhǔn)則對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。而舊準(zhǔn)則所規(guī)定的可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指，資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。這個定義與新準(zhǔn)則相比較而言，并沒有采用公允價值這一計(jì)量屬性，因而存有較大的差異。
除此之外，新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)可收回金額計(jì)量上存在另一個較為明顯的差異，即新準(zhǔn)則明確規(guī)定了只要資產(chǎn)的公允價值減處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)的未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有一項(xiàng)超過資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)的金額。對此，舊準(zhǔn)則并未做出明確規(guī)定。
五、新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則第17條明確規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤的主通道，為提高會計(jì)信息質(zhì)量提供了保證。
減值沖回是某些企業(yè)(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說來，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當(dāng)預(yù)計(jì)當(dāng)年將會出現(xiàn)大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準(zhǔn)備，在當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財(cái)務(wù)報表;二是選擇某一年份超大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩(wěn)步攀升的假象，為管理當(dāng)局的管理業(yè)績服務(wù) 。
六、新準(zhǔn)則對商譽(yù)采用減值測試法
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。同時新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。
筆者認(rèn)為企業(yè)合并而形成商譽(yù)的減值處理問題一直被人們所關(guān)注。舊準(zhǔn)則規(guī)定因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷。該觀點(diǎn)是把商譽(yù)似同于企業(yè)的其他資產(chǎn)，其本身的價值會因時間的推移發(fā)生損耗。但實(shí)際上很多企業(yè)的商譽(yù)并不會因?yàn)闀r間的推移而發(fā)生損耗。鑒于商譽(yù)的特征是不能單獨(dú)存在及單獨(dú)計(jì)算價值，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷采用減值測試法更具科學(xué)性。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用減值測試法判斷商譽(yù)是否發(fā)生減損，這樣能夠更好反映商譽(yù)的消耗。同時新準(zhǔn)則單列一章對商譽(yù)減值處理的原則、程序和方法做了規(guī)定，并針對商譽(yù)形成的特殊性，特別指出企業(yè)至少應(yīng)在每年年終時，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，且應(yīng)當(dāng)與能夠在企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合起來進(jìn)行。該政策對因重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的企業(yè)，依據(jù)其資產(chǎn)運(yùn)作情況，將會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額， 當(dāng)期利潤將增加；企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)作差的企業(yè)，商譽(yù)減值將較大， 如果超過以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將減少。
七、結(jié)論及建議
總之，新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則較好地借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，如果其能夠得到有效的實(shí)施，將有助于解決我國資本市場存在的企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤等問題。
但我們同樣也應(yīng)該認(rèn)識到，新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則尚存在著一下值得改進(jìn)的問題:1.關(guān)于“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題;2.關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題;3.關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。
因此，筆者建議從一下幾個方面來避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范：1.完善新資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定；2. 建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；3.加強(qiáng)注冊會計(jì)師的外部監(jiān)督；4.提高會計(jì)人員素質(zhì)。
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