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關于資本公積和留存收益轉增資本的涉稅處理
公司增加注冊資本主要有兩種途徑：一是吸收外來新資本，包括增加新股東或者公司原股東追加投資;二是用資本公積、盈余公積轉增資本或者未分配利潤轉增資本。其中第二種轉增資本途徑：資本公積轉增資本、盈余公積轉增資本和未分配利潤轉增資本，在稅法上應該如果進行稅務處理?總是困擾不少企業(yè)的財務工作人員、稅務干部和財稅中間機構人員，為了使廣大財稅人員厘清資本公積和留存收益轉增資本的相關涉稅處理，筆者在此就相關的稅收法律進行梳理，然后提出各自的稅務處理辦法。
(一)留存收益轉增資本的涉稅處理
企業(yè)的留存收益是體現(xiàn)在企業(yè)的盈余公積和未分配利潤，留存收益轉增資本主要是指盈余公積轉資本和未分配利潤轉增資本兩種情況。在現(xiàn)行公司法制度下，一般盈余公積分為兩種：一是法定盈余公積。公司的法定盈余公積按照稅后利潤的10%提取，法定盈余公積累計額已達注冊資本的50%時可以不再提取。二是任意公益金。任意公益金主要是公司按照股東大會的決議提取。法定盈余公積和任意公益金的區(qū)別就在于其各自計提的依據(jù)不同。前者以國家的法律或行政規(guī)章為依據(jù)提取;后者則由公司自行決定提取。
盈余公積的作用主要包括以下幾種：(1)彌補虧損;(2)擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營;(3)增加公司資本。值得注意的是，法定盈余公積轉增資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%.其涉稅處理如下：
1、盈余公積轉增資本的涉稅處理
(1)個人所得稅的處理：繳納個人所得稅
根據(jù)國家稅務總局《關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)規(guī)定：股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應按照20%的稅率征收個人所得稅。同時，根據(jù)國家稅務總局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[1998]333號)，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照"利息、股息、紅利所得"項目征收個人所得稅。
(2)企業(yè)所得稅的處理：免企業(yè)所得稅
公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益;”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，如果股東為法人或公司，被投資企業(yè)的盈余公積轉增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本是免企業(yè)所得稅。
2、未分配利潤轉增資本的稅務處理
(1)個人所得稅處理：繳納個人所得稅
根據(jù)《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)：加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，要嚴格執(zhí)行現(xiàn)行有關征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。也就是說,法規(guī)僅規(guī)定企業(yè)“除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積”轉增注冊資本需繳納個人所得稅，資本公積和留存收益轉增資本的涉稅處理。
因此,如果股東是自然人，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實質是先分配后投資處理，個人股東應該繳納個人所得稅。
(2)企業(yè)所得稅：免企業(yè)所得稅
如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實質也是先分配后投資，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利是免企業(yè)所得稅的。因此，未分配利潤轉增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本是免企業(yè)所得稅。
(二)資本公積轉增資本的稅務處理
1、個人所得稅的處理
根據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)的規(guī)定，用股票溢價形成的資本公積轉增資本，不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增資本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。需要注意的是，根據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函[1998]第289號)的規(guī)定：“國稅發(fā)[1997]198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。另外,根據(jù)《公司法》的規(guī)定，我國的股份企業(yè)包括股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式。
因此，除有限責任公司、股份有限公司的資本(股票)溢價形成的資本公積轉增注冊資本，自然人股東無需繳納個人所得稅外，其他的如撥款轉入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉增資本時應當按“利息、股息、紅利所得”項目按照稅率20%計征個人所得稅。
例如，有限責任公司A由甲、乙、丙三個自然人投資設立，投資比例為5：3：2。為了擴大資本總額，決定用企業(yè)盈余公積金和資本公積金轉增資本。賬務處理如下：
借：盈余公積——法定盈余公積 600000
資本公積——資本溢價 300000
貸：實收資本——甲 450000
實收資本——乙 270000
實收資本——丙 180000
要求分別計算甲、乙、丙應納個人所得稅額。
分析：
根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號文件規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅;股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。因此，
股東甲應納個人所得稅=600000×50%×20%=60000(元)
股東乙應納個人所得稅=600000×30%×20%=36000(元)
股東丙應納個人所得稅=600000×20%×20%=24000(元)
上述稅款由派發(fā)紅股的A公司代扣代繳。
案例：
一家有限公司原注冊資本3000萬元，股東3人(均為自然人)，每人1000萬元，三年后，另一股東投入2000萬元參股，參股時增注冊資本1000萬，資本公積1000萬，緊接著將資本公積1000萬轉增注冊資本，每人1250萬，象這種情形，原來的三個股東增加的250萬元注冊資本要征個人所得稅嗎?
分析：
《企業(yè)會計準則指南》(2006)規(guī)定，企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的投資屬于資本溢價(或股本溢價)，應計入資本公積。
根據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。
又據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函[1998]289號)規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號文件中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。 企業(yè)經(jīng)營過程中因贏利而形成的留存收益是企業(yè)所有者的權益，但未轉入實收資本，新加入的投資者如要分享這部分留存收益，也應該付出大于按一定投資比例計算的出資額。因此，新股東出資超過其注冊資本1000萬元部分作為資本溢價，應是對老股東的一種補償。
綜上，企業(yè)用該資本公積增資，自然人股東取得的增資部分，應作為應稅所得，征收個人所得稅。即原來的三個股東增加的250萬元注冊資本要征個人所得稅。
2、企業(yè)所得稅的處理
(1)資本溢價形成的資本公積轉增資本，免繳企業(yè)所得稅
根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎”，基于此規(guī)定，公司以股權(票)溢價所形成的資本公積轉增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積轉為股本稅務上不確認收入，自然就不繳納企業(yè)所得稅，當然也不能增加投資方的長期股權投資計稅成本。
案例：
某公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元(含稅)進行分配，共計分配利潤20萬元。公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉增8股(其中股權(票)溢價形成的資本公積轉為股本為2股)，共計資本公積金轉增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，在國內設立機構的非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。
分析：
股權(票)溢價形成的資本公積轉為股本的，不確認為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，根據(jù)國稅函〔2010〕79號的規(guī)定，不繳納企業(yè)所得稅。因此，該居民企業(yè)股東應確認股息紅利20×60%+(160-40)×60%=84萬元(免企業(yè)所得稅)，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+(160-40)×40%=56萬元(免企業(yè)所得稅)。
(2)四類不能轉增資本的資本公積若轉增資本，則需繳納企業(yè)所得稅[1]
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎”，可見資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值屬于“未實現(xiàn)收益”，只是由于會計計量需要，將其增值部分暫時計入了資本公積，不確認損益，也不增加計稅基礎，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實現(xiàn)時方能確認損益。
下面四種情形是企業(yè)各項資產(chǎn)在持有期間增值產(chǎn)生的資本公積，在資產(chǎn)處置前，該“資本公積”屬于不能動用的所有者權益，稅法和會計均不確認損益，根據(jù)會計準則規(guī)定只能在資產(chǎn)處置時結轉損益，不能轉增資本。若企業(yè)違反規(guī)定轉增資本，可以視同企業(yè)提前將資產(chǎn)“增值部分”進行了“處置”，需確認損益繳納企業(yè)所得稅。
第一類、采用權益法核算的長期股權投資因被投資方除凈損益以外所有者權益的其他變動產(chǎn)生的資本公積。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定：“長期股權投資采用權益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額計入資本公積，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益”，可見該項資本公積是不能轉增資本的，只能在處置時轉入投資收益，計入股權轉讓所得繳納企業(yè)所得稅。
例如：A企業(yè)投資B企業(yè)，持有20%股份。2011年B企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了1000萬元，那么A企業(yè)根據(jù)持股比例增加長期股權投資賬面價值200萬元，同時增加資本公積200萬元。根據(jù)以上規(guī)定，A企業(yè)的200萬元資本公積是不能轉增資本的，待A企業(yè)處置該投資時轉入投資收益。如果A企業(yè)的200萬元資本公積轉增資本，就應該繳納企業(yè)所得稅。
第二類、可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積。
《中國證券監(jiān)督管理委員會對〈會計問題征詢函〉的復函》(會計部函〔2008〕50號)規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用于轉增股份;以公允價值計量的相關資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。”規(guī)定，該項資本公積應直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關法律法規(guī)有明確規(guī)定前，這部分差額暫不得用于轉增資本。
按上例：B企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加了1000萬元，根據(jù)規(guī)定應計入資本公積，那么該資本公積是不能轉增資本和利潤分配。
第三類、自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額產(chǎn)生的資本公積。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，該項資本公積應于處置該投資性房地產(chǎn)時轉入當期損益，故不得用于轉增資本。
例如：某開發(fā)商將尚未出售的寫字樓用于對外出租，該商品房的成本為1000萬元，公允價值為1500萬元。此業(yè)務屬于存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)會計準則規(guī)定差額部分500萬元計入資本公積，在寫字樓轉讓或處置時轉入當期損益。
第四類、金融資產(chǎn)重分類時的差額產(chǎn)生的資本公積。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，在該金融資產(chǎn)被處置時轉出，計入當期損益，在金融資產(chǎn)被處置前不得轉增資本。
例如：某企業(yè)持有至到期投資1000萬元，根據(jù)相關規(guī)定將其重分類為公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)，重分類日公允價值1200萬元，差額部分200萬元計入資本公積，那么該資本公積是不能轉增資本的，待該資產(chǎn)處置時計入當期損益。
(3)如果將應計入收入、利得部分，錯誤的計入了“資本公積”，轉增時應先按照會計差錯進行處理，調整應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。
例如：某企業(yè)接受捐贈一臺含稅價值1000萬元的固定資產(chǎn)，賬務處理時將該資產(chǎn)計入了“資本公積”，根據(jù)新會計準則規(guī)定應計入營業(yè)外收入，所以企業(yè)應按會計差錯進行調整增加當期利潤;同時根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，接受捐贈收入應計入應納稅所得額，那么該“資本公積”在轉增資本時需先按照會計差錯進行調整，增加應納稅所得額1000萬元，補繳企業(yè)所得稅250萬元(假定該企業(yè)是25%的稅率)，轉增資本750萬元。
(三)資本公積和留存收益轉增資本的印花稅處理
根據(jù)印花稅法的相關規(guī)定，印花稅中“營業(yè)賬簿”稅目的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額，稅率為萬分之五，如果以后年度“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額有增加的，就其增加部分補貼印花。因此，企業(yè)在實際工作中將盈余公積轉增為注冊資本時，應及時就其新增注冊資本部分繳納印花稅。
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