增值稅會計中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制探討

在當(dāng)前“財稅合一”的模式下，增值稅會計核算采用混合制原則處理當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額，當(dāng)期銷項稅額的計稅依據(jù)應(yīng)稅銷售額按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，而當(dāng)期進(jìn)項稅額采用購進(jìn)發(fā)票扣稅法，按照收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行。會計核算過分遵循稅法規(guī)定而放棄自身一般行為原則，存在許多不合理的會計，不符合成本、可比性、配比、公平性等基本性原則要求。解決問題的是建立“財稅分離”的增值稅會計模式，或執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，或執(zhí)行收付實現(xiàn)制，以體現(xiàn)可比性、公平性原則，使得當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額更配比，會計賬戶、報表反映更及時、更明晰。至于歷史成本原則，要不要執(zhí)行值得商榷�？傊�，做到增值稅會計一般性原則與業(yè)務(wù)性原則整體一致，滿足會計目標(biāo)、會計假設(shè)要求，以符合財務(wù)會計框架。　　一、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性　�。ㄒ唬�權(quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，當(dāng)期銷項稅額的確認(rèn)和當(dāng)期進(jìn)項稅額的確認(rèn)都要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。增值稅會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)納稅人增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。而納稅義務(wù)發(fā)生時間就是當(dāng)期銷項稅額確認(rèn)和入賬時間，已較好地執(zhí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)在問題的重點是確認(rèn)當(dāng)期進(jìn)項稅額，筆者認(rèn)為購進(jìn)貨物只要取得專用發(fā)票，就意味已對該貨物擁有了所有權(quán)，就可借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”進(jìn)行抵扣。因此為了體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，較好實現(xiàn)當(dāng)期進(jìn)項稅額與當(dāng)期銷項稅額的配比，一律以取得增值稅專用發(fā)票作為當(dāng)期進(jìn)項稅額入賬時間（采用分期付款方式也分期入賬）。這樣通過剔除不同類型購進(jìn)和銷售業(yè)務(wù)的的應(yīng)交增值稅，就是企業(yè)實際應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅，其數(shù)額為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額的差額。但是由于稅法和會計準(zhǔn)則差異，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅并非企業(yè)實際應(yīng)上繳的增值稅，需要根據(jù)稅法的要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)交增值稅進(jìn)行調(diào)整，得到企業(yè)實際應(yīng)上繳的，即需要進(jìn)行暫時性差異和永久性差異的增值稅會計調(diào)整。　　權(quán)責(zé)發(fā)生制下的暫時性差異和永久性差異有其不同之處，增值稅會計也用不同方法調(diào)整其差異。其中暫時性差異有：（1）稅法規(guī)定貨物驗收入庫、商業(yè)付款后方可抵扣，避免企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅。如果月底工業(yè)企業(yè)貨物未驗收入庫、商業(yè)企業(yè)未付款，則產(chǎn)生暫時性差異，通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。待實際驗收入庫、實際付款時作紅字沖銷分錄。（2）稅法規(guī)定采用分期付款方式的，應(yīng)以所有款項支付完畢后方可抵扣，產(chǎn)生暫時性差異，在合同規(guī)定付款的當(dāng)月底通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。最后一次付款作紅字分錄沖銷前幾次調(diào)整。這里“遞延增值稅”應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)列示，表示資產(chǎn)的耗費、占用或待抵扣的權(quán)利。如最終未入庫、未付款，則借記“管理費用”，貸記“遞延增值稅”。（3）《收入》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)銷售商品時，如同時符合四個條件，即確認(rèn)為收入。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷貨款憑據(jù)當(dāng)天確認(rèn)增值稅銷售額實現(xiàn)。具體按銷售結(jié)算方式不同分別確認(rèn)。兩者規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異。發(fā)出商品時：借記“遞延增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。再確認(rèn)收入時：貸記收入同時貸記“遞延增值稅”。這里“遞延增值稅”表示應(yīng)收款項的權(quán)利。2004年注冊會計師輔導(dǎo)教材《會計》第179頁例2采用的是影響會計法，不能處理更多業(yè)務(wù)�！　∮谰眯圆町愑校海�1）取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等進(jìn)項稅額為永久性差異，通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整，借記“管理費用”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。其不再發(fā)生紅字沖銷。（2）其他差異等同下收付實現(xiàn)制。這樣“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”不再僅僅包括稅法規(guī)定不得抵扣的和免（抵）退稅不得免征和抵扣的，還包括上述未驗收入庫、未付款、以及不符合專用發(fā)票規(guī)定的情況。通過上述調(diào)整，只需以“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”貸方余額，即可得到本期實際應(yīng)上繳的稅金。這種“財稅分離”的增值稅會計模式從權(quán)責(zé)發(fā)生制角度構(gòu)建了增值稅會計處理方法，對于了解企業(yè)準(zhǔn)確的增值稅負(fù)，得到真實可比的會計信息，加強企業(yè)財務(wù)管理起著很大作用。　�。ǘ�）實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點　　與其他兩制相比，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有如下優(yōu)點。　�。�1）“遞延增值稅”作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，表示資金的占用或收回利益的權(quán)利，實現(xiàn)報表揭示與財務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致的原則要求，提高了企業(yè)財務(wù)狀況的真實性�！　。�2）不能抵扣的進(jìn)項稅額直接計入期間費用，使利潤表的營業(yè)利潤等項目有了可比性，能真實反映企業(yè)的正常獲利能力�！　。�3）同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額相配比，會計增值額等于應(yīng)稅增值額，使得人們可以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大提高�！　。�4）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，與其他財務(wù)會計處理方法達(dá)到和諧一致，完整統(tǒng)一，符合會計基礎(chǔ)理論。另外大多稅種都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制�！　。�5）以增值稅專用發(fā)票的開具時間和收訖時間為入賬時間，及時、準(zhǔn)確反映增值稅納稅人義務(wù)和權(quán)利的發(fā)生，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的性、精確性，并保持了會計核算的獨立性。　�。ㄈ�）實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺點　　與收付實現(xiàn)制相比，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制尚有如下不足之處。　�。�1）不能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的問題。賒購時未付款其進(jìn)項稅額因抵扣銷項稅額而得以轉(zhuǎn)嫁；賒銷時未收款則須提前交納稅金。致使人為操作經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的入賬時間，把本該發(fā)生在本期的收入，為了推遲納稅而商同延期銷售。將本該下期的采購任務(wù)，為了減少納稅而提前賒購購進(jìn)，致使國家當(dāng)期增值稅稅收減少�！　。�2）對應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這是由于銷項稅額的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得企業(yè)提前納稅，造成壞賬損失中銷項稅額不能退回的現(xiàn)狀。　�。�3）不符合公平原則。公平原則要求不同類型的納稅主體在稅款征繳上負(fù)擔(dān)相同的義務(wù)。企業(yè)發(fā)生的壞賬包括貨款和稅款兩部分，發(fā)生壞賬時兩者都無法收回，企業(yè)不但不能取得退稅而且不能抵扣銷項稅額，從而遭受雙重?fù)p失。對購買者來說則得到雙重收益，造成納稅人在納稅時的不公平待遇�！　。�4）不符合賦稅能力原則。賦稅能力原則要求企業(yè)在真正有能力承擔(dān)納稅義務(wù)時才支付稅款，如果增值稅會計要求企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)銷項稅額，即使在未取得銷售款項時仍應(yīng)按期納稅，很顯然此時企業(yè)并不具有納稅能力。這種情況下納稅勢必擠占企業(yè)的營運資金，造成企業(yè)營運資金的緊張。在商業(yè)信用普遍存在的情況下，無異于國家定期從經(jīng)濟(jì)體中大量“抽血”，一方面造成國家稅收虛假膨脹，另一方面造成微觀經(jīng)濟(jì)運行出現(xiàn)不應(yīng)有的緊張。[1]　　二、實行收付實現(xiàn)制的可行性　�。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下，采用收付實現(xiàn)制，貨款實際收付意味著增值稅當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額的產(chǎn)生。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時，先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”科目，待支付款項時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。期末該待轉(zhuǎn)科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項稅額。當(dāng)企業(yè)賒銷貨物時，先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。期末此待轉(zhuǎn)科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。月底“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”借方余額，就是企業(yè)本期實際應(yīng)繳納的增值稅金。對取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等的進(jìn)項稅額為永久性差異，可借記“管理費用”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”。[2]　　通過上述科目設(shè)置、賬戶處理，調(diào)整了會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的暫時性差異。應(yīng)該說明的是，上述會計科目的設(shè)置仍未能確認(rèn)會計準(zhǔn)則和稅法在銷售貨物時計稅依據(jù)上的差異，即稅法與會計準(zhǔn)則本質(zhì)的三種處理基礎(chǔ)都共同存在的永久性差異。對于這種差異應(yīng)在發(fā)生時，如同所得稅應(yīng)付稅款法直接進(jìn)行賬務(wù)處理。　　（二）實行收付實現(xiàn)制的優(yōu)點　�。�1）改進(jìn)稅法統(tǒng)一進(jìn)項稅額抵扣時間。應(yīng)將申報抵扣進(jìn)項稅額時間改為貨到付款后，商業(yè)分期付款抵扣時間改為分期付款時，而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)之間的會計信息具有可比性，且符合收付實現(xiàn)制原則。　�。�2）符合公平原則。公平原則要求不同類型納稅主體在稅款征繳上負(fù)擔(dān)相同義務(wù)。實行收付實現(xiàn)制能克服由于不同類型納稅主體進(jìn)項稅額的抵扣時間不同，使不同類型納稅人實際稅負(fù)不同，進(jìn)項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕的缺點。　�。�3）能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的現(xiàn)象。賒購時未付款其進(jìn)項稅額因不得抵扣而不得轉(zhuǎn)嫁；賒銷時未收款則不會交納稅金。促進(jìn)了企業(yè)之間的公平競爭。同時還可避免壞賬損失中銷項稅額不能退回的�！　。�4）實行收付實現(xiàn)制既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又真正實現(xiàn)同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額的因果配比，已付款的進(jìn)項稅額是因，而實收款的銷項稅額是果，增強了會計信息的可比性、有用性�！　。�5）完善增值稅相關(guān)報表的。針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄，提供有關(guān)增值稅資產(chǎn)和負(fù)債的信息。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于其對企業(yè)涉稅理財活動的了解，得到真實的現(xiàn)金流量信息。　�。ㄈ�）實行收付實現(xiàn)制的缺點　　（1）收付實現(xiàn)制固有的弊端，即納稅企業(yè)濫用收付實現(xiàn)制。其可以人為操作業(yè)務(wù)的入賬時間，導(dǎo)致收入推遲或費用提前，使稅款推遲情況盛行蔓延。對國家，損失了貨幣的時間價值；對企業(yè)，可用這筆該現(xiàn)在就上繳的稅款來投資，產(chǎn)生收益后再繳稅。此現(xiàn)象界稱為“稅收自我清償”。為了堵塞稅收漏洞，對收付實現(xiàn)制的使用范圍必須加以限制�！　。�2）不能精確反映企業(yè)的經(jīng)營成果，與其他財務(wù)會計處理無法協(xié)調(diào)一致，不符合會計基本理論�！　。�3）不適應(yīng)現(xiàn)狀。增值稅會計在國外記賬原則多采用收付實現(xiàn)制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，是否也應(yīng)加快與國際會計接軌的步伐，這是個需要考慮的問題。而中國的經(jīng)濟(jì)特征、環(huán)境、會計制度只允許財稅適度分離，不允許完全分離，改革不能太快。　　三、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制、混合制的比較　　“財稅合一”的會計模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)的需要，不能適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要，“財稅合一”的增值稅會計模式與所得稅會計模式也不協(xié)調(diào)。在稅務(wù)會計體系中，兩大主體稅種的會計處理應(yīng)相互配合采用同一模式。所得稅會計已向財稅分離的模式過渡，而我國的增值稅會計處理規(guī)定仍采用財稅合一的模式。[3]　　在“財稅分離”的增值稅會計模式下采用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有優(yōu)缺點。但權(quán)責(zé)發(fā)生制是民事法律確認(rèn)民事活動成立、權(quán)利義務(wù)關(guān)系確立的基本準(zhǔn)則。如果民法與稅法關(guān)于收入與費用的確認(rèn)執(zhí)行不同標(biāo)準(zhǔn)，將會引起股份制企業(yè)資產(chǎn)計量、權(quán)益分配、債務(wù)清償?shù)榷喾矫娴幕靵y。所以，從發(fā)展的事實和從理論的內(nèi)在邏輯看，稅法向權(quán)責(zé)發(fā)生制歸結(jié)是必然的�！　〔捎脵�(quán)責(zé)發(fā)生制，與其他財務(wù)會計處理方法保持和諧一致，完整統(tǒng)一，符合會計基礎(chǔ)理論，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的性。雖然其有購貨方提早抵扣增值稅、銷貨方墊支稅款的缺點，但是通過稅法的改進(jìn)，統(tǒng)一貨到付款后允許申報抵扣進(jìn)項稅額，產(chǎn)生新型的暫時性差異讓增值稅會計去調(diào)整處理。既統(tǒng)一工業(yè)和商業(yè)申報抵扣時間，又剔除不同類型納稅主體購進(jìn)和銷售業(yè)務(wù)的，促進(jìn)企業(yè)之間的公平競爭。至于銷貨方提早納稅，本身是企業(yè)采用賒銷方式而導(dǎo)致的，其擴大銷售占領(lǐng)了市場，不能讓國家承擔(dān)貨幣時間價值的損失。反而還會促使其加強應(yīng)收款項管理及早收回貨款。對于壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題，稅法應(yīng)允許按比例退回，按稅法每年允許提取壞賬準(zhǔn)備的17％沖減銷項稅額�！　≡鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的使用對其征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低征管成本，提高征收效率。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬戶管理，以增值稅專用發(fā)票的開具、收訖時間和金額為入賬時間和金額，體現(xiàn)專用發(fā)票真實性、準(zhǔn)確性的要求，實現(xiàn)了記載的及時性。而收付實現(xiàn)制雖有解決款項收付與稅款繳納脫節(jié)矛盾的優(yōu)點，但其固有的不能精確反映企業(yè)經(jīng)營成果弊端，不符合財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的缺點，使其在現(xiàn)有“財稅分離”的增值稅會計模式下得不到適用�！　〔捎脵�(quán)責(zé)發(fā)生制后須對報表列示進(jìn)行改進(jìn)，應(yīng)在相關(guān)報表中增列進(jìn)項稅額和銷項稅額的詳細(xì)內(nèi)容以充分反映增值稅稅務(wù)活動的信息。進(jìn)項稅額要增加反映不得抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額，列示貨未到或款未付不允許申報抵扣的進(jìn)項稅額，未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項稅額，與銷售方開具的專用發(fā)票不一致而不允許抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額。銷項稅額要增列反映價外費用、視同銷售、混合銷售、未分別核算的兼營行為產(chǎn)生的銷項稅額。這種報表構(gòu)成有利于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅進(jìn)行監(jiān)督，也便于有關(guān)方面了解企業(yè)具體的稅務(wù)理財活動。　　四、中國增值稅會計的未來發(fā)展方向　　新一輪稅制改革的總方向是向國際慣例、通行規(guī)則靠攏，這當(dāng)然是中國加入WTO后的必然選擇。世界上大多數(shù)國家實行的都是消費型增值稅、全面的增值稅，稅負(fù)成本低，征收效率高，市場競爭能力強。相比之下，我國企業(yè)如果仍然實行生產(chǎn)型增值稅，將在國際競爭中首先陷入不利境地。而且新一輪發(fā)展競爭。需要企業(yè)更多地對技術(shù)設(shè)施、科研裝備予以投入，修改增值稅征收模式后，可以刺激國內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)在這方面的投資積極性，增強競爭力。從長期看，增值稅改革有利于帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，拉動經(jīng)濟(jì)增長，從而為將來財政收入的增長創(chuàng)造條件，也有利于降低國債發(fā)行，減少財政赤字。增值稅是我國的第一大稅，將近一半的國家財政收入來自于增值稅的貢獻(xiàn)。改革后實行消費型增值稅，按照消費型增值稅征收模式，現(xiàn)在只征收3％至9％營業(yè)稅的建筑安裝、運輸、郵電通訊、倉儲、房地產(chǎn)等行業(yè)，今后都要征收17％的增值稅。伴隨上述增值稅轉(zhuǎn)型，增值稅分階段、分行業(yè)逐步擴圍，我國增值稅會計的核算內(nèi)容將發(fā)生重大變化，需要固定資產(chǎn)抵扣帶來的新問題，需要探究原來大多屬于營業(yè)稅征稅范圍的行業(yè)，現(xiàn)將如何分別和征收增值稅，這將涉及科目設(shè)置、賬戶處理、報表反映等諸多問題。增值稅會計任重道遠(yuǎn)。[3]　　[]　　[1]高建立。我國目前增值稅會計處理存在的問題與改進(jìn)辦法[J].河北職業(yè)技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報，2002，（12）�！　�[2]劉萍。增值稅會計核算中存在的問題及建議[J]，財會月刊，2002，（2）。　　[3]熊嶸。試論我國增值稅課程范圍的重新選擇[J].當(dāng)代財經(jīng)，2003，（8）。

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