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增值稅會計中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制探討

時間:2023-03-24 01:26:52 財稅畢業(yè)論文 我要投稿
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增值稅會計中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制探討

在當(dāng)前“財稅合一”的模式下,增值稅會計核算采用混合制原則處理當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額,當(dāng)期銷項稅額的計稅依據(jù)應(yīng)稅銷售額按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn),而當(dāng)期進(jìn)項稅額采用購進(jìn)發(fā)票扣稅法,按照收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行。會計核算過分遵循稅法規(guī)定而放棄自身一般行為原則,存在許多不合理的會計,不符合成本、可比性、配比、公平性等基本性原則要求。解決問題的是建立“財稅分離”的增值稅會計模式,或執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,或執(zhí)行收付實現(xiàn)制,以體現(xiàn)可比性、公平性原則,使得當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額更配比,會計賬戶、報表反映更及時、更明晰。至于歷史成本原則,要不要執(zhí)行值得商榷?傊,做到增值稅會計一般性原則與業(yè)務(wù)性原則整體一致,滿足會計目標(biāo)、會計假設(shè)要求,以符合財務(wù)會計框架。  一、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性 。ㄒ唬(quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理  在“財稅分離”的增值稅會計模式下,當(dāng)期銷項稅額的確認(rèn)和當(dāng)期進(jìn)項稅額的確認(rèn)都要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。增值稅會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)納稅人增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。而納稅義務(wù)發(fā)生時間就是當(dāng)期銷項稅額確認(rèn)和入賬時間,已較好地執(zhí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)在問題的重點是確認(rèn)當(dāng)期進(jìn)項稅額,筆者認(rèn)為購進(jìn)貨物只要取得專用發(fā)票,就意味已對該貨物擁有了所有權(quán),就可借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”進(jìn)行抵扣。因此為了體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,較好實現(xiàn)當(dāng)期進(jìn)項稅額與當(dāng)期銷項稅額的配比,一律以取得增值稅專用發(fā)票作為當(dāng)期進(jìn)項稅額入賬時間(采用分期付款方式也分期入賬)。這樣通過剔除不同類型購進(jìn)和銷售業(yè)務(wù)的的應(yīng)交增值稅,就是企業(yè)實際應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅,其數(shù)額為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”的貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”借方余額的差額。但是由于稅法和會計準(zhǔn)則差異,權(quán)責(zé)發(fā)生制下的增值稅并非企業(yè)實際應(yīng)上繳的增值稅,需要根據(jù)稅法的要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)交增值稅進(jìn)行調(diào)整,得到企業(yè)實際應(yīng)上繳的,即需要進(jìn)行暫時性差異和永久性差異的增值稅會計調(diào)整。  權(quán)責(zé)發(fā)生制下的暫時性差異和永久性差異有其不同之處,增值稅會計也用不同方法調(diào)整其差異。其中暫時性差異有:(1)稅法規(guī)定貨物驗收入庫、商業(yè)付款后方可抵扣,避免企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅。如果月底工業(yè)企業(yè)貨物未驗收入庫、商業(yè)企業(yè)未付款,則產(chǎn)生暫時性差異,通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整,借記“遞延增值稅”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”。待實際驗收入庫、實際付款時作紅字沖銷分錄。(2)稅法規(guī)定采用分期付款方式的,應(yīng)以所有款項支付完畢后方可抵扣,產(chǎn)生暫時性差異,在合同規(guī)定付款的當(dāng)月底通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整,借記“遞延增值稅”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”。最后一次付款作紅字分錄沖銷前幾次調(diào)整。這里“遞延增值稅”應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)列示,表示資產(chǎn)的耗費、占用或待抵扣的權(quán)利。如最終未入庫、未付款,則借記“管理費用”,貸記“遞延增值稅”。(3)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)銷售商品時,如同時符合四個條件,即確認(rèn)為收入。而現(xiàn)行稅法規(guī)定,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷貨款憑據(jù)當(dāng)天確認(rèn)增值稅銷售額實現(xiàn)。具體按銷售結(jié)算方式不同分別確認(rèn)。兩者規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異。發(fā)出商品時:借記“遞延增值稅”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。再確認(rèn)收入時:貸記收入同時貸記“遞延增值稅”。這里“遞延增值稅”表示應(yīng)收款項的權(quán)利。2004年注冊會計師輔導(dǎo)教材《會計》第179頁例2采用的是影響會計法,不能處理更多業(yè)務(wù)! ∮谰眯圆町愑校海1)取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等進(jìn)項稅額為永久性差異,通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目來調(diào)整,借記“管理費用”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”。其不再發(fā)生紅字沖銷。(2)其他差異等同下收付實現(xiàn)制。這樣“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”不再僅僅包括稅法規(guī)定不得抵扣的和免(抵)退稅不得免征和抵扣的,還包括上述未驗收入庫、未付款、以及不符合專用發(fā)票規(guī)定的情況。通過上述調(diào)整,只需以“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”貸方余額,即可得到本期實際應(yīng)上繳的稅金。這種“財稅分離”的增值稅會計模式從權(quán)責(zé)發(fā)生制角度構(gòu)建了增值稅會計處理方法,對于了解企業(yè)準(zhǔn)確的增值稅負(fù),得到真實可比的會計信息,加強企業(yè)財務(wù)管理起著很大作用。 。ǘ⿲嵭袡(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點  與其他兩制相比,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有如下優(yōu)點。 。1)“遞延增值稅”作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,表示資金的占用或收回利益的權(quán)利,實現(xiàn)報表揭示與財務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致的原則要求,提高了企業(yè)財務(wù)狀況的真實性! 。2)不能抵扣的進(jìn)項稅額直接計入期間費用,使利潤表的營業(yè)利潤等項目有了可比性,能真實反映企業(yè)的正常獲利能力! 。3)同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額相配比,會計增值額等于應(yīng)稅增值額,使得人們可以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅,從而使會計信息的可比性和有用性大大提高! 。4)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,與其他財務(wù)會計處理方法達(dá)到和諧一致,完整統(tǒng)一,符合會計基礎(chǔ)理論。另外大多稅種都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制! 。5)以增值稅專用發(fā)票的開具時間和收訖時間為入賬時間,及時、準(zhǔn)確反映增值稅納稅人義務(wù)和權(quán)利的發(fā)生,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的性、精確性,并保持了會計核算的獨立性。 。ㄈ⿲嵭袡(quán)責(zé)發(fā)生制的缺點  與收付實現(xiàn)制相比,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制尚有如下不足之處。 。1)不能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的問題。賒購時未付款其進(jìn)項稅額因抵扣銷項稅額而得以轉(zhuǎn)嫁;賒銷時未收款則須提前交納稅金。致使人為操作經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的入賬時間,把本該發(fā)生在本期的收入,為了推遲納稅而商同延期銷售。將本該下期的采購任務(wù),為了減少納稅而提前賒購購進(jìn),致使國家當(dāng)期增值稅稅收減少! 。2)對應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規(guī)定,應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣,也不退稅。這是由于銷項稅額的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,使得企業(yè)提前納稅,造成壞賬損失中銷項稅額不能退回的現(xiàn)狀。 。3)不符合公平原則。公平原則要求不同類型的納稅主體在稅款征繳上負(fù)擔(dān)相同的義務(wù)。企業(yè)發(fā)生的壞賬包括貨款和稅款兩部分,發(fā)生壞賬時兩者都無法收回,企業(yè)不但不能取得退稅而且不能抵扣銷項稅額,從而遭受雙重?fù)p失。對購買者來說則得到雙重收益,造成納稅人在納稅時的不公平待遇! 。4)不符合賦稅能力原則。賦稅能力原則要求企業(yè)在真正有能力承擔(dān)納稅義務(wù)時才支付稅款,如果增值稅會計要求企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)銷項稅額,即使在未取得銷售款項時仍應(yīng)按期納稅,很顯然此時企業(yè)并不具有納稅能力。這種情況下納稅勢必擠占企業(yè)的營運資金,造成企業(yè)營運資金的緊張。在商業(yè)信用普遍存在的情況下,無異于國家定期從經(jīng)濟(jì)體中大量“抽血”,一方面造成國家稅收虛假膨脹,另一方面造成微觀經(jīng)濟(jì)運行出現(xiàn)不應(yīng)有的緊張。[1]  二、實行收付實現(xiàn)制的可行性 。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制下的增值稅會計賬戶設(shè)置和調(diào)整處理  在“財稅分離”的增值稅會計模式下,采用收付實現(xiàn)制,貨款實際收付意味著增值稅當(dāng)期銷項稅額與當(dāng)期進(jìn)項稅額的產(chǎn)生。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時,先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額)”科目,待支付款項時,再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。期末該待轉(zhuǎn)科目如有借方余額,表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項稅額。當(dāng)企業(yè)賒銷貨物時,先計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額)”科目,待收到貨款時,再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。期末此待轉(zhuǎn)科目如有貸方余額,表示尚未收到的銷項稅額。月底“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”貸方余額扣除“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”借方余額,就是企業(yè)本期實際應(yīng)繳納的增值稅金。對取得不符合規(guī)定的專用發(fā)票和未按規(guī)定保存專用發(fā)票等的進(jìn)項稅額為永久性差異,可借記“管理費用”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額)”。[2]  通過上述科目設(shè)置、賬戶處理,調(diào)整了會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的暫時性差異。應(yīng)該說明的是,上述會計科目的設(shè)置仍未能確認(rèn)會計準(zhǔn)則和稅法在銷售貨物時計稅依據(jù)上的差異,即稅法與會計準(zhǔn)則本質(zhì)的三種處理基礎(chǔ)都共同存在的永久性差異。對于這種差異應(yīng)在發(fā)生時,如同所得稅應(yīng)付稅款法直接進(jìn)行賬務(wù)處理。  (二)實行收付實現(xiàn)制的優(yōu)點 。1)改進(jìn)稅法統(tǒng)一進(jìn)項稅額抵扣時間。應(yīng)將申報抵扣進(jìn)項稅額時間改為貨到付款后,商業(yè)分期付款抵扣時間改為分期付款時,而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)之間的會計信息具有可比性,且符合收付實現(xiàn)制原則。 。2)符合公平原則。公平原則要求不同類型納稅主體在稅款征繳上負(fù)擔(dān)相同義務(wù)。實行收付實現(xiàn)制能克服由于不同類型納稅主體進(jìn)項稅額的抵扣時間不同,使不同類型納稅人實際稅負(fù)不同,進(jìn)項稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕的缺點。 。3)能有效避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的現(xiàn)象。賒購時未付款其進(jìn)項稅額因不得抵扣而不得轉(zhuǎn)嫁;賒銷時未收款則不會交納稅金。促進(jìn)了企業(yè)之間的公平競爭。同時還可避免壞賬損失中銷項稅額不能退回的! 。4)實行收付實現(xiàn)制既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾,又真正實現(xiàn)同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額的因果配比,已付款的進(jìn)項稅額是因,而實收款的銷項稅額是果,增強了會計信息的可比性、有用性! 。5)完善增值稅相關(guān)報表的。針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題,筆者認(rèn)為應(yīng)增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄,期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額)”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額)”貸方余額分別填入這兩欄,提供有關(guān)增值稅資產(chǎn)和負(fù)債的信息。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況,也有利于其對企業(yè)涉稅理財活動的了解,得到真實的現(xiàn)金流量信息。 。ㄈ⿲嵭惺崭秾崿F(xiàn)制的缺點  (1)收付實現(xiàn)制固有的弊端,即納稅企業(yè)濫用收付實現(xiàn)制。其可以人為操作業(yè)務(wù)的入賬時間,導(dǎo)致收入推遲或費用提前,使稅款推遲情況盛行蔓延。對國家,損失了貨幣的時間價值;對企業(yè),可用這筆該現(xiàn)在就上繳的稅款來投資,產(chǎn)生收益后再繳稅。此現(xiàn)象界稱為“稅收自我清償”。為了堵塞稅收漏洞,對收付實現(xiàn)制的使用范圍必須加以限制! 。2)不能精確反映企業(yè)的經(jīng)營成果,與其他財務(wù)會計處理無法協(xié)調(diào)一致,不符合會計基本理論! 。3)不適應(yīng)現(xiàn)狀。增值稅會計在國外記賬原則多采用收付實現(xiàn)制,這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾,是否也應(yīng)加快與國際會計接軌的步伐,這是個需要考慮的問題。而中國的經(jīng)濟(jì)特征、環(huán)境、會計制度只允許財稅適度分離,不允許完全分離,改革不能太快。  三、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制、混合制的比較  “財稅合一”的會計模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)的需要,不能適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要,“財稅合一”的增值稅會計模式與所得稅會計模式也不協(xié)調(diào)。在稅務(wù)會計體系中,兩大主體稅種的會計處理應(yīng)相互配合采用同一模式。所得稅會計已向財稅分離的模式過渡,而我國的增值稅會計處理規(guī)定仍采用財稅合一的模式。[3]  在“財稅分離”的增值稅會計模式下采用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有優(yōu)缺點。但權(quán)責(zé)發(fā)生制是民事法律確認(rèn)民事活動成立、權(quán)利義務(wù)關(guān)系確立的基本準(zhǔn)則。如果民法與稅法關(guān)于收入與費用的確認(rèn)執(zhí)行不同標(biāo)準(zhǔn),將會引起股份制企業(yè)資產(chǎn)計量、權(quán)益分配、債務(wù)清償?shù)榷喾矫娴幕靵y。所以,從發(fā)展的事實和從理論的內(nèi)在邏輯看,稅法向權(quán)責(zé)發(fā)生制歸結(jié)是必然的! 〔捎脵(quán)責(zé)發(fā)生制,與其他財務(wù)會計處理方法保持和諧一致,完整統(tǒng)一,符合會計基礎(chǔ)理論,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的性。雖然其有購貨方提早抵扣增值稅、銷貨方墊支稅款的缺點,但是通過稅法的改進(jìn),統(tǒng)一貨到付款后允許申報抵扣進(jìn)項稅額,產(chǎn)生新型的暫時性差異讓增值稅會計去調(diào)整處理。既統(tǒng)一工業(yè)和商業(yè)申報抵扣時間,又剔除不同類型納稅主體購進(jìn)和銷售業(yè)務(wù)的,促進(jìn)企業(yè)之間的公平競爭。至于銷貨方提早納稅,本身是企業(yè)采用賒銷方式而導(dǎo)致的,其擴大銷售占領(lǐng)了市場,不能讓國家承擔(dān)貨幣時間價值的損失。反而還會促使其加強應(yīng)收款項管理及早收回貨款。對于壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題,稅法應(yīng)允許按比例退回,按稅法每年允許提取壞賬準(zhǔn)備的17%沖減銷項稅額! ≡鲋刀悓S冒l(fā)票的使用對其征收起到內(nèi)在約束的稽核作用,降低征管成本,提高征收效率。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬戶管理,以增值稅專用發(fā)票的開具、收訖時間和金額為入賬時間和金額,體現(xiàn)專用發(fā)票真實性、準(zhǔn)確性的要求,實現(xiàn)了記載的及時性。而收付實現(xiàn)制雖有解決款項收付與稅款繳納脫節(jié)矛盾的優(yōu)點,但其固有的不能精確反映企業(yè)經(jīng)營成果弊端,不符合財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的缺點,使其在現(xiàn)有“財稅分離”的增值稅會計模式下得不到適用! 〔捎脵(quán)責(zé)發(fā)生制后須對報表列示進(jìn)行改進(jìn),應(yīng)在相關(guān)報表中增列進(jìn)項稅額和銷項稅額的詳細(xì)內(nèi)容以充分反映增值稅稅務(wù)活動的信息。進(jìn)項稅額要增加反映不得抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額,列示貨未到或款未付不允許申報抵扣的進(jìn)項稅額,未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項稅額,未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項稅額,與銷售方開具的專用發(fā)票不一致而不允許抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額。銷項稅額要增列反映價外費用、視同銷售、混合銷售、未分別核算的兼營行為產(chǎn)生的銷項稅額。這種報表構(gòu)成有利于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅進(jìn)行監(jiān)督,也便于有關(guān)方面了解企業(yè)具體的稅務(wù)理財活動。  四、中國增值稅會計的未來發(fā)展方向  新一輪稅制改革的總方向是向國際慣例、通行規(guī)則靠攏,這當(dāng)然是中國加入WTO后的必然選擇。世界上大多數(shù)國家實行的都是消費型增值稅、全面的增值稅,稅負(fù)成本低,征收效率高,市場競爭能力強。相比之下,我國企業(yè)如果仍然實行生產(chǎn)型增值稅,將在國際競爭中首先陷入不利境地。而且新一輪發(fā)展競爭。需要企業(yè)更多地對技術(shù)設(shè)施、科研裝備予以投入,修改增值稅征收模式后,可以刺激國內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)在這方面的投資積極性,增強競爭力。從長期看,增值稅改革有利于帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,拉動經(jīng)濟(jì)增長,從而為將來財政收入的增長創(chuàng)造條件,也有利于降低國債發(fā)行,減少財政赤字。增值稅是我國的第一大稅,將近一半的國家財政收入來自于增值稅的貢獻(xiàn)。改革后實行消費型增值稅,按照消費型增值稅征收模式,現(xiàn)在只征收3%至9%營業(yè)稅的建筑安裝、運輸、郵電通訊、倉儲、房地產(chǎn)等行業(yè),今后都要征收17%的增值稅。伴隨上述增值稅轉(zhuǎn)型,增值稅分階段、分行業(yè)逐步擴圍,我國增值稅會計的核算內(nèi)容將發(fā)生重大變化,需要固定資產(chǎn)抵扣帶來的新問題,需要探究原來大多屬于營業(yè)稅征稅范圍的行業(yè),現(xiàn)將如何分別和征收增值稅,這將涉及科目設(shè)置、賬戶處理、報表反映等諸多問題。增值稅會計任重道遠(yuǎn)。[3]  []  [1]高建立。我國目前增值稅會計處理存在的問題與改進(jìn)辦法[J].河北職業(yè)技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報,2002,(12)! 2]劉萍。增值稅會計核算中存在的問題及建議[J],財會月刊,2002,(2)。  [3]熊嶸。試論我國增值稅課程范圍的重新選擇[J].當(dāng)代財經(jīng),2003,(8)。

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