新所得稅準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法探析

2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，要求對(duì)所得稅采用全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。以往的所得稅會(huì)計(jì)中，企業(yè)對(duì)所得稅核算選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅會(huì)計(jì)法。在采用納稅影響會(huì)計(jì)法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務(wù)法。但這些方法已不能適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的需要，由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間將致力于國有企業(yè)的改造，必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響，而以前的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。因此，為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息更高層次的要求，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會(huì)計(jì)核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，再確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，并將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量反映了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計(jì)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價(jià)值的納稅影響。
運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時(shí)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn)，對(duì)利潤表項(xiàng)目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)上出發(fā)來加以倒擠推算，具體核算程序如下：
（1）確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅利益中抵扣的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
（2）依據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，確定暫時(shí)性差異。
（3）暫時(shí)性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額；
（4）本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債（所得稅影響金額）應(yīng)是其期末、期初余額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)＝發(fā)生的可抵減性暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額士調(diào)整金額；遞延所得稅負(fù)債＝發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整金額。
（5）當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產(chǎn)－期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法差異
作為債務(wù)法的具體分析方法，原利潤表債務(wù)法和新資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都以業(yè)主權(quán)益為基礎(chǔ)，將所得稅支出視為經(jīng)營費(fèi)用而非利潤分配，均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但他們之間也有很大差別。
（一）核算對(duì)象不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法作為債務(wù)法下兩種不同的分析方法，最主要的區(qū)別在于前者在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)的對(duì)象是暫時(shí)性差異，而后者則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)期間或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會(huì)計(jì)利潤之間的差額，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，它側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，更強(qiáng)調(diào)差異的和原因。從暫時(shí)性差異的內(nèi)涵來看，它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。例如：某類資產(chǎn)評(píng)估前賬面價(jià)值為300萬元，評(píng)估后年末按規(guī)定將其賬面價(jià)值調(diào)增至350萬元，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表另一方直接增加了所有者權(quán)益，不影響利潤表的稅前利潤。以利潤表債務(wù)法的觀點(diǎn)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)既不涉及利潤表收益，事實(shí)上也無需納稅，因此對(duì)該資產(chǎn)評(píng)估增值就無需進(jìn)行所得稅處理；但站在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的立場(chǎng)，該資產(chǎn)賬面價(jià)值350萬元，稅基為300萬元，且不論該增值是否影響了利潤表稅前收益，它已經(jīng)形成了50萬元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)隨著以后每一納稅年度資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷等處理使資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅基的差異逐漸縮小而轉(zhuǎn)回。
（二）對(duì)“遞延稅款”含義的理解不同
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實(shí)意義。利潤表債務(wù)法首先將時(shí)間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異，再分別將應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，所以此時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期的額；而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，盡管也將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)，但由于暫時(shí)性差異反映的是資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基之間產(chǎn)生的差異，是從本質(zhì)出發(fā)其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異。因此暫時(shí)性差異是累計(jì)影響額，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價(jià)值，是累計(jì)的差額。
（三）對(duì)收益的理解不同
利潤表用“收入／費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比。利潤表債務(wù)法與這一收益觀相對(duì)應(yīng)，收益中所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅的影響，并以所得稅費(fèi)用列示在利潤表上，遞延所得稅則是會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)交所得稅相對(duì)比的結(jié)果；資產(chǎn)負(fù)債表用“資產(chǎn)／負(fù)債表觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認(rèn)與計(jì)量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)概念的要求。資產(chǎn)負(fù)債表法適應(yīng)這一收益觀，資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異乘以稅率直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初相比加以確定。比較而言，利潤表債務(wù)法計(jì)算程序復(fù)雜，且確認(rèn)和計(jì)量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握。
（四）對(duì)所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同
利潤表債務(wù)法以利潤表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，計(jì)算出累計(jì)的暫時(shí)性差異，再用累計(jì)暫時(shí)性差異乘以適用稅率計(jì)算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用則依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初余額相比加以確定。因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額之間的差額視為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。
三、運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法需注意的
（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)要謹(jǐn)慎
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果發(fā)生了可抵減暫時(shí)性差異，就會(huì)出現(xiàn)“遞延稅款”借方數(shù)額，被稱為遞延所得稅資產(chǎn)，表示預(yù)提的所得稅費(fèi)用，待以后期間轉(zhuǎn)回。遞延所得稅資產(chǎn)是一項(xiàng)可抵減暫時(shí)性差異對(duì)本期所得稅的影響金額，以后轉(zhuǎn)回時(shí)是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實(shí)現(xiàn)的，從而能夠減少以后時(shí)期的應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說在實(shí)際工作中，對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來衡量，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，如果在暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少記了費(fèi)用。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備
為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，用來核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實(shí)現(xiàn)的稅收收益。企業(yè)應(yīng)定期對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計(jì)未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)情況，同時(shí)確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用。如果以后已確認(rèn)損失的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。這樣，能夠大大降低由于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷過于樂觀而使所得稅會(huì)計(jì)信息給報(bào)表使用者帶來的負(fù)面影響。

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