特殊情形下受贈非現(xiàn)金資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理

關(guān)于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的處理，隨著企業(yè)會計制度及各項會計具體準(zhǔn)則的不斷變化，也在不斷地發(fā)生一些變化和得到不斷地完善。按現(xiàn)行的相關(guān)制度，企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈，一方面要按照相關(guān)規(guī)定確定的固定資產(chǎn)入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。待次年初匯算出本年度的應(yīng)納所得稅后，再將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”與受贈所得應(yīng)交的所得稅額之間的差額確認(rèn)為資本公積。即借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”科目。但是，若企業(yè)在當(dāng)年的應(yīng)稅會計利潤為負(fù)數(shù)（虧損）時接受了多項（如2項）固定資產(chǎn)的捐贈、或者存在未彌補以前年度虧損（可稅前彌補）的情形下接受固定資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)如何進行會計處理，卻有值得商榷之處，以下分別兩種情形舉例說明。
一、企業(yè)當(dāng)年出現(xiàn)應(yīng)稅會計利潤虧損時受贈固定資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理
[例1]企業(yè)2001年4月接受捐贈設(shè)備（A）一臺，有關(guān)憑證注明設(shè)備原價200萬元；2001年6月，企業(yè)又接受捐贈設(shè)備（B）一臺，有關(guān)憑證注明設(shè)備原價100萬元。另企業(yè)當(dāng)年應(yīng)稅會計利潤為-120萬元，無其他調(diào)整事項，假設(shè)企業(yè)所得稅率為30%。則
1）企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=-120 200 100=180萬元
2）企業(yè)當(dāng)年接受捐贈應(yīng)交所得稅=180×30%=54萬元
3）企業(yè)當(dāng)年接受捐贈稅后所得凈額=100 200-54=246萬元
4）相關(guān)會計分錄如下：
（1）借：固定資產(chǎn)-設(shè)備A200萬、貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值200萬
（2）借：固定資產(chǎn)-設(shè)備B100萬、貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值100萬
（3）借：待轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)價值300萬、貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備246萬
然而，“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”必須在轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”后，才可用于相應(yīng)的用途（如：轉(zhuǎn)增資本）。而只有待受贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)時，才可以將“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”。試想，若上述兩項受贈的固定資產(chǎn)有一項先得以變現(xiàn)，那么，我們應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)多少“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”到“資本公積-其他資本公積”呢？由于上述的會計處理結(jié)果中，并未對“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”進行明細核算，未將246萬元的受贈凈額具體分配到兩項設(shè)備上，從而無法具體確定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)多少“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”到“資本公積-其他資本公積”中�？梢�，上述的會計處理有待進一步完善。
筆者認(rèn)為，對“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”科目按接受捐贈資產(chǎn)的不同、進行進一步明細核算是必要的。另一方面，必須確定不同的受贈資產(chǎn)具體應(yīng)承擔(dān)多少應(yīng)交所得稅、以便于進一步確定對不同的受贈資產(chǎn)具體應(yīng)確認(rèn)“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”的金額。在確定不同受贈資產(chǎn)具體承擔(dān)了多少應(yīng)交所得稅的時，筆者認(rèn)為可以有兩種選擇。其一是按先進先出法的原則計算確認(rèn)，其二是按加權(quán)平均法的原則計算確認(rèn)。所謂先進先出法，就是依次將最先獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈所得用于稅前彌補當(dāng)年的應(yīng)稅會計虧損，直至所有的應(yīng)稅會計虧損被彌補完畢。而當(dāng)期的應(yīng)交所得稅則全部視為按剩余非現(xiàn)金資產(chǎn)受贈所得為基數(shù)計繳的結(jié)果，并在此基礎(chǔ)上進一步確定不同受贈資產(chǎn)項目具體應(yīng)確認(rèn)的“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”的入賬金額，實現(xiàn)明細核算。所謂加權(quán)平均法，就是不論受贈資產(chǎn)的受贈時間先后，也不確定具體由哪項受贈資產(chǎn)單獨彌補應(yīng)稅會計虧損，而是按各受贈資產(chǎn)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”的入賬金額、加權(quán)計算各項受贈資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟膽?yīng)交所得稅額，進而確定不同受贈資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”的入賬金額。承[例1]，按上述兩種方法分別進行會計處理的結(jié)果如下：
（一）先進先出法的會計與稅務(wù)處理
1）當(dāng)期應(yīng)彌補應(yīng)稅會計虧損為120萬元，小于最先受贈A設(shè)備的所得額，故全部應(yīng)稅會計虧損均由先受贈設(shè)備A的所得彌補。
2）受贈A設(shè)備所得應(yīng)交所得稅=（200-120）×30%=80×30%=24萬元
3）受贈B設(shè)備所得應(yīng)交所得稅=100×30%=30萬元
4）受贈A設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的資本公積=200-24=176萬元
5）受贈B設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的資本公積=100-30=70萬元
6）結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值的會計分錄如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設(shè)備A200萬、-設(shè)備B100，貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備（設(shè)備A）176萬、（設(shè)備B）70萬。
（二）加權(quán)平均法的會計與稅務(wù)處理
1）當(dāng)期應(yīng)彌補應(yīng)稅會計虧損為120萬元，其中，受贈A設(shè)備應(yīng)承擔(dān)彌補應(yīng)稅會計虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元，受贈B設(shè)備應(yīng)承擔(dān)彌補應(yīng)稅會計虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元。
2）受贈A設(shè)備所得應(yīng)交所得稅=（200-80）×30%=120×30%=36萬元
3）受贈B設(shè)備所得應(yīng)交所得稅=（100-40）×30%=60×30%=18萬元
4）受贈A設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的資本公積=200-36=164萬元
5）受贈B設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的資本公積=100-18=82萬元
6）結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值的分錄如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設(shè)備A200萬、-設(shè)備B100，貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備（設(shè)備A）164萬、（設(shè)備B）82萬。
兩種會計處理在操作上均較為簡單，也各有其合理性，因而可以任選其一作為核算原則，對企業(yè)會計信息的相關(guān)性也不會產(chǎn)生太大的。
二、企業(yè)年初有未彌補虧損時受贈固定資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理
[例2]企業(yè)2001年4月接受捐贈全新設(shè)備（A）一臺，有關(guān)憑證注明設(shè)備原價200萬元，2002年企業(yè)的應(yīng)稅會計利潤為100萬元，另企業(yè)年初有未彌補虧損（可稅前彌補）120萬元，無其他調(diào)整事項，假設(shè)企業(yè)所得稅率為30%，采用應(yīng)付稅款法核算。則：
1）企業(yè)當(dāng)年應(yīng)稅所得=（200 100）-120=180萬元
2）企業(yè)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=180×30%=54萬元
但是，對于這54萬元的應(yīng)交所得稅，具體到應(yīng)稅會計利潤和應(yīng)稅受贈所得，分別應(yīng)承擔(dān)多少呢？這個必須事先解決，因為只有弄清這一問題，才能進一步確定企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”的入賬金額。從稅法角度上看，無論何種應(yīng)稅所得，其納稅責(zé)任平等，并無優(yōu)先順序。因此筆者認(rèn)為，可以有三種不同的處理結(jié)果。其一是假設(shè)應(yīng)稅會計利潤優(yōu)先用于彌補虧損，其二是假設(shè)受贈所得優(yōu)先用于彌補虧損，其三是按加權(quán)平均分別彌補虧損�，F(xiàn)以第三種假設(shè)為前提，將[例2]的會計與稅務(wù)處理過程解析如下：
1）應(yīng)稅會計利潤應(yīng)稅前彌補以前年度虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元
2）受贈所得應(yīng)稅前彌補以前年度虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元
3）應(yīng)稅會計利潤應(yīng)交所得稅=（100-40）×30%=18萬元
4）受贈所得應(yīng)交所得稅=（200-80）×30%=36萬元
5）受贈稅后所得=200-36=164萬元
6）會計分錄如下
借：所得稅18萬、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設(shè)備A200萬，貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備164萬。
在上述三種不同確認(rèn)原則指導(dǎo)下，[例2]各科目的應(yīng)確認(rèn)金額比較如下表所示（單位：萬元）：
會計科目 補虧方法
應(yīng)稅會計利潤優(yōu)先 受贈所得優(yōu)先 加權(quán)平均法
借 所得稅 0 30 18
借 待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設(shè)備A 200 200 200
貸 應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 54 54 54
貸 資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備 146 176 164
顯然，采用會計利潤優(yōu)先彌補時，確認(rèn)的所得稅及接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備最低、凈利潤最高；而采用受贈所得優(yōu)先彌補時，確認(rèn)的所得稅及接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備金額最高，而凈利潤最低。若要遵循謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)以受贈所得優(yōu)先稅前彌補年初虧損更好。
總之，在特殊情形下，企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)按本文所述的觀點對現(xiàn)行的會計核算方法進行完善或改進，以利于后期“資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會計處理。

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