特殊情形下受贈非現(xiàn)金資產(chǎn)的會計與稅務處理

關于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈業(yè)務的處理，隨著企業(yè)會計制度及各項會計具體準則的不斷變化，也在不斷地發(fā)生一些變化和得到不斷地完善。按現(xiàn)行的相關制度，企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈，一方面要按照相關規(guī)定確定的固定資產(chǎn)入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。待次年初匯算出本年度的應納所得稅后，再將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”與受贈所得應交的所得稅額之間的差額確認為資本公積。即借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”科目。但是，若企業(yè)在當年的應稅會計利潤為負數(shù)（虧損）時接受了多項（如2項）固定資產(chǎn)的捐贈、或者存在未彌補以前年度虧損（可稅前彌補）的情形下接受固定資產(chǎn)捐贈時，應如何進行會計處理，卻有值得商榷之處，以下分別兩種情形舉例說明。
一、企業(yè)當年出現(xiàn)應稅會計利潤虧損時受贈固定資產(chǎn)的會計與稅務處理
[例1]企業(yè)2001年4月接受捐贈設備（A）一臺，有關憑證注明設備原價200萬元；2001年6月，企業(yè)又接受捐贈設備（B）一臺，有關憑證注明設備原價100萬元。另企業(yè)當年應稅會計利潤為-120萬元，無其他調(diào)整事項，假設企業(yè)所得稅率為30%。則
1）企業(yè)當年應納稅所得額=-120 200 100=180萬元
2）企業(yè)當年接受捐贈應交所得稅=180×30%=54萬元
3）企業(yè)當年接受捐贈稅后所得凈額=100 200-54=246萬元
4）相關會計分錄如下：
（1）借：固定資產(chǎn)-設備A200萬、貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值200萬
（2）借：固定資產(chǎn)-設備B100萬、貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值100萬
（3）借：待轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)價值300萬、貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備246萬
然而，“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”必須在轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”后，才可用于相應的用途（如：轉(zhuǎn)增資本）。而只有待受贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)時，才可以將“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”。試想，若上述兩項受贈的固定資產(chǎn)有一項先得以變現(xiàn)，那么，我們應該結轉(zhuǎn)多少“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”呢？由于上述的會計處理結果中，并未對“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”進行明細核算，未將246萬元的受贈凈額具體分配到兩項設備上，從而無法具體確定應結轉(zhuǎn)多少“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”中。可見，上述的會計處理有待進一步完善。
筆者認為，對“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”科目按接受捐贈資產(chǎn)的不同、進行進一步明細核算是必要的。另一方面，必須確定不同的受贈資產(chǎn)具體應承擔多少應交所得稅、以便于進一步確定對不同的受贈資產(chǎn)具體應確認“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”的金額。在確定不同受贈資產(chǎn)具體承擔了多少應交所得稅的時，筆者認為可以有兩種選擇。其一是按先進先出法的原則計算確認，其二是按加權平均法的原則計算確認。所謂先進先出法，就是依次將最先獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈所得用于稅前彌補當年的應稅會計虧損，直至所有的應稅會計虧損被彌補完畢。而當期的應交所得稅則全部視為按剩余非現(xiàn)金資產(chǎn)受贈所得為基數(shù)計繳的結果，并在此基礎上進一步確定不同受贈資產(chǎn)項目具體應確認的“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額，實現(xiàn)明細核算。所謂加權平均法，就是不論受贈資產(chǎn)的受贈時間先后，也不確定具體由哪項受贈資產(chǎn)單獨彌補應稅會計虧損，而是按各受贈資產(chǎn)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”的入賬金額、加權計算各項受贈資產(chǎn)應分攤的應交所得稅額，進而確定不同受贈資產(chǎn)應確認的“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額。承[例1]，按上述兩種方法分別進行會計處理的結果如下：
（一）先進先出法的會計與稅務處理
1）當期應彌補應稅會計虧損為120萬元，小于最先受贈A設備的所得額，故全部應稅會計虧損均由先受贈設備A的所得彌補。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-120）×30%=80×30%=24萬元
3）受贈B設備所得應交所得稅=100×30%=30萬元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-24=176萬元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-30=70萬元
6）結轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值的會計分錄如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設備A200萬、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備（設備A）176萬、（設備B）70萬。
（二）加權平均法的會計與稅務處理
1）當期應彌補應稅會計虧損為120萬元，其中，受贈A設備應承擔彌補應稅會計虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元，受贈B設備應承擔彌補應稅會計虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-80）×30%=120×30%=36萬元
3）受贈B設備所得應交所得稅=（100-40）×30%=60×30%=18萬元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-36=164萬元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-18=82萬元
6）結轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值的分錄如下：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設備A200萬、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備（設備A）164萬、（設備B）82萬。
兩種會計處理在操作上均較為簡單，也各有其合理性，因而可以任選其一作為核算原則，對企業(yè)會計信息的相關性也不會產(chǎn)生太大的。
二、企業(yè)年初有未彌補虧損時受贈固定資產(chǎn)的會計與稅務處理
[例2]企業(yè)2001年4月接受捐贈全新設備（A）一臺，有關憑證注明設備原價200萬元，2002年企業(yè)的應稅會計利潤為100萬元，另企業(yè)年初有未彌補虧損（可稅前彌補）120萬元，無其他調(diào)整事項，假設企業(yè)所得稅率為30%，采用應付稅款法核算。則：
1）企業(yè)當年應稅所得=（200 100）-120=180萬元
2）企業(yè)當年應交所得稅=180×30%=54萬元
但是，對于這54萬元的應交所得稅，具體到應稅會計利潤和應稅受贈所得，分別應承擔多少呢？這個必須事先解決，因為只有弄清這一問題，才能進一步確定企業(yè)當期的應交所得稅金額及“資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額。從稅法角度上看，無論何種應稅所得，其納稅責任平等，并無優(yōu)先順序。因此筆者認為，可以有三種不同的處理結果。其一是假設應稅會計利潤優(yōu)先用于彌補虧損，其二是假設受贈所得優(yōu)先用于彌補虧損，其三是按加權平均分別彌補虧損�，F(xiàn)以第三種假設為前提，將[例2]的會計與稅務處理過程解析如下：
1）應稅會計利潤應稅前彌補以前年度虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元
2）受贈所得應稅前彌補以前年度虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元
3）應稅會計利潤應交所得稅=（100-40）×30%=18萬元
4）受贈所得應交所得稅=（200-80）×30%=36萬元
5）受贈稅后所得=200-36=164萬元
6）會計分錄如下
借：所得稅18萬、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設備A200萬，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備164萬。
在上述三種不同確認原則指導下，[例2]各科目的應確認金額比較如下表所示（單位：萬元）：
會計科目 補虧方法
應稅會計利潤優(yōu)先 受贈所得優(yōu)先 加權平均法
借 所得稅 0 30 18
借 待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-設備A 200 200 200
貸 應交稅金-應交所得稅 54 54 54
貸 資本公積-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備 146 176 164
顯然，采用會計利潤優(yōu)先彌補時，確認的所得稅及接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備最低、凈利潤最高；而采用受贈所得優(yōu)先彌補時，確認的所得稅及接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備金額最高，而凈利潤最低。若要遵循謹慎性原則，應以受贈所得優(yōu)先稅前彌補年初虧損更好。
總之，在特殊情形下，企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈時，應按本文所述的觀點對現(xiàn)行的會計核算方法進行完善或改進，以利于后期“資本公積”結轉(zhuǎn)業(yè)務的會計處理。

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