論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的稅收差異

摘要：根據(jù)稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認(rèn)收入的有關(guān)規(guī)定，從視同銷售的行為范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問及應(yīng)稅收入確認(rèn)方法三個(gè)方面，分析了其在營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅方面的稅收差異。
　　關(guān)鍵詞：視同銷售；營業(yè)稅；土地增值稅；企業(yè)所得稅
　　
　　視同銷售，是指納稅人在會(huì)計(jì)上有些不作為銷售核算或雖作為銷售核算，但沒有現(xiàn)金流入產(chǎn)生，而在稅收上都要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。近年來，隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營行為也日趨增多，視同銷售也就時(shí)有發(fā)生。為規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為，稅法針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的收入(營業(yè)額)的確認(rèn)問題作了相關(guān)規(guī)定，然而同樣屬于視同視同銷售行為，但稅法在營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅上的規(guī)定還存在著一些差異，在日常的稅務(wù)處理中，如不引起重視將面臨著一定的納稅風(fēng)險(xiǎn)。將從確認(rèn)應(yīng)稅收入的行為、時(shí)限、方法三個(gè)方面對其差異進(jìn)行分析。
　　
　　1　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認(rèn)收入的行為差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定及《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》，可知營業(yè)稅的視同銷售行為包括：單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人；單位以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)等。土地增值稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號文)的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和人個(gè)的非貨幣性資產(chǎn)等應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號文)的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售。
　　透過上述規(guī)定可知，企業(yè)所得稅的視同銷售行為的范圍最為寬泛，營業(yè)稅的視同銷售行為的范圍最小。在視同銷售行為上，企業(yè)所得稅與營業(yè)稅相比，除了以房抵債和單位將不動(dòng)產(chǎn)以捐贈(zèng)、贊助等方式無償贈(zèng)與他人外，企業(yè)所得稅和營業(yè)稅在視同銷售的行為方面存在著較大的差異。例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資入股，參與被投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)所得稅上應(yīng)視同銷售并確認(rèn)應(yīng)稅收入，但在營業(yè)稅上卻不必確認(rèn)為營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額，因?yàn)樵撔袨椴粚儆跔I業(yè)稅的征收范圍。企業(yè)所得稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和人個(gè)的非貨幣性資產(chǎn)等外，企業(yè)所得稅與土地增值稅在視同銷售的行為方面也存在一定的差異，主要表現(xiàn)在企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈(zèng)與他人及自用方面。例如企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償捐贈(zèng)、贊助給其他單位，在企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，并計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得，但在土地增值稅上卻不必確認(rèn)為應(yīng)稅收入，也不得扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用，因?yàn)樵撔袨椴粚儆谕恋卦鲋刀惖恼魇辗秶�。營業(yè)稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品抵債外，兩者在視同銷售的行為方面也存在較大的差異。例如企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償捐贈(zèng)、贊助給其他單位，在營業(yè)稅上應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅營業(yè)額，計(jì)征營業(yè)稅，但在土地增值稅上卻不必確認(rèn)為應(yīng)稅收入。
　　
　　2　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認(rèn)收入的時(shí)限差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條的規(guī)定，可知房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈(zèng)與他人和將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)，其視同銷售確認(rèn)收入的時(shí)限為開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。土地增值稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文的規(guī)定，其視同銷售確認(rèn)收入的時(shí)限同樣為開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。在企業(yè)所得稅方面，其視同銷售確認(rèn)收入的時(shí)限與前兩者相比則有所不同，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn)。這里明確了只要滿足所有權(quán)轉(zhuǎn)移、使用權(quán)轉(zhuǎn)移或取得利益權(quán)利三種情況中的任何一種就應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。 　　3　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認(rèn)收入的方法差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)的規(guī)定，納稅人的應(yīng)稅營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜�部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中，價(jià)外費(fèi)用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)，基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額：①按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；②按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；③核定計(jì)稅價(jià)格－營業(yè)成本或工程成本×(1 成本利潤率)÷(1－營業(yè)稅稅率)�？梢�，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈(zèng)與他人的視同銷售行為，由于贈(zèng)與企業(yè)沒有向?qū)Ψ绞杖∪魏慰铐?xiàng)或取得任何轉(zhuǎn)讓對價(jià)，因此其視同銷售的應(yīng)稅營業(yè)額只能按照當(dāng)月或近期同類開發(fā)產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格確定，如當(dāng)月或近期無同類開發(fā)產(chǎn)品銷售的，則按照成本利潤率核定其計(jì)稅價(jià)格。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)的視同銷售行為，其視同銷售的應(yīng)稅營業(yè)額應(yīng)按照實(shí)際抵償債務(wù)的金額(不存在無正當(dāng)理由的價(jià)格明顯偏低)或法院判決書上確定的金額確定。土地增值稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的應(yīng)稅收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的應(yīng)稅收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定：②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝�類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；③按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15％，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
　　可見，在視同銷售應(yīng)稅收入的確認(rèn)方法上，營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三者之間還是存在一定差異。營業(yè)稅方面著重強(qiáng)調(diào)應(yīng)按照向?qū)Ψ绞杖〉娜�部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)稅營業(yè)額，只有在價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由時(shí)，才由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定方式確定應(yīng)稅營業(yè)額，前者是視同銷售應(yīng)稅營業(yè)額確定的主要方法。在土地增值稅與企業(yè)所得稅方面，雖然兩者都有按照當(dāng)年或近期同類開發(fā)產(chǎn)品銷售價(jià)格確定視同銷售應(yīng)稅收入的方法，但土地增值稅是按照平均價(jià)格或評估價(jià)值確定視同銷售應(yīng)稅收入，而企業(yè)所得稅更多強(qiáng)調(diào)的是按照市銷售價(jià)格或公允價(jià)值確定視同銷售應(yīng)稅收入。

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