論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的稅收差異

摘要：根據(jù)稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認收入的有關(guān)規(guī)定，從視同銷售的行為范圍、納稅義務發(fā)生時問及應稅收入確認方法三個方面，分析了其在營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅方面的稅收差異。
　　關(guān)鍵詞：視同銷售；營業(yè)稅；土地增值稅；企業(yè)所得稅
　　
　　視同銷售，是指納稅人在會計上有些不作為銷售核算或雖作為銷售核算，但沒有現(xiàn)金流入產(chǎn)生，而在稅收上都要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。近年來，隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營行為也日趨增多，視同銷售也就時有發(fā)生。為規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為，稅法針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的收入(營業(yè)額)的確認問題作了相關(guān)規(guī)定，然而同樣屬于視同視同銷售行為，但稅法在營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅上的規(guī)定還存在著一些差異，在日常的稅務處理中，如不引起重視將面臨著一定的納稅風險。將從確認應稅收入的行為、時限、方法三個方面對其差異進行分析。
　　
　　1　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認收入的行為差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定及《國家稅務總局關(guān)于以房抵頂債務應征收營業(yè)稅問題的批復》，可知營業(yè)稅的視同銷售行為包括：單位將不動產(chǎn)無償贈與他人；單位以房屋或其他不動產(chǎn)抵償債務等。土地增值稅方面，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號文)的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和人個的非貨幣性資產(chǎn)等應視同銷售房地產(chǎn)。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號文)的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售。
　　透過上述規(guī)定可知，企業(yè)所得稅的視同銷售行為的范圍最為寬泛，營業(yè)稅的視同銷售行為的范圍最小。在視同銷售行為上，企業(yè)所得稅與營業(yè)稅相比，除了以房抵債和單位將不動產(chǎn)以捐贈、贊助等方式無償贈與他人外，企業(yè)所得稅和營業(yè)稅在視同銷售的行為方面存在著較大的差異。例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資入股，參與被投資方利潤分配、共同承擔投資風險，在企業(yè)所得稅上應視同銷售并確認應稅收入，但在營業(yè)稅上卻不必確認為營業(yè)稅的應稅營業(yè)額，因為該行為不屬于營業(yè)稅的征收范圍。企業(yè)所得稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和人個的非貨幣性資產(chǎn)等外，企業(yè)所得稅與土地增值稅在視同銷售的行為方面也存在一定的差異，主要表現(xiàn)在企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈與他人及自用方面。例如企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償捐贈、贊助給其他單位，在企業(yè)所得稅上應確認為應稅收入，并計算相應的應納稅所得，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入，也不得扣除相應的成本和費用，因為該行為不屬于土地增值稅的征收范圍。營業(yè)稅與土地增值稅相比，除企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品抵債外，兩者在視同銷售的行為方面也存在較大的差異。例如企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償捐贈、贊助給其他單位，在營業(yè)稅上應確認為應稅營業(yè)額，計征營業(yè)稅，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入。
　　
　　2　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認收入的時限差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條的規(guī)定，可知房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈與他人和將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務，其視同銷售確認收入的時限為開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。土地增值稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文的規(guī)定，其視同銷售確認收入的時限同樣為開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。在企業(yè)所得稅方面，其視同銷售確認收入的時限與前兩者相比則有所不同，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，企業(yè)應于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。這里明確了只要滿足所有權(quán)轉(zhuǎn)移、使用權(quán)轉(zhuǎn)移或取得利益權(quán)利三種情況中的任何一種就應確認企業(yè)所得稅應稅收入的實現(xiàn)。 　　3　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售確認收入的方法差異
　　
　　營業(yè)稅方面，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細的規(guī)定，納稅人的應稅營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜�部價款和價外費用，其中，價外費用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費，基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額：①按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定；②按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定；③核定計稅價格－營業(yè)成本或工程成本×(1 成本利潤率)÷(1－營業(yè)稅稅率)�？梢�，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品無償贈與他人的視同銷售行為，由于贈與企業(yè)沒有向?qū)Ψ绞杖∪魏慰铐椈蛉〉萌魏无D(zhuǎn)讓對價，因此其視同銷售的應稅營業(yè)額只能按照當月或近期同類開發(fā)產(chǎn)品的平均銷售價格確定，如當月或近期無同類開發(fā)產(chǎn)品銷售的，則按照成本利潤率核定其計稅價格。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務的視同銷售行為，其視同銷售的應稅營業(yè)額應按照實際抵償債務的金額(不存在無正當理由的價格明顯偏低)或法院判決書上確定的金額確定。土地增值稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼�類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定：②由主管稅務機關(guān)參照當?shù)赝�類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；③按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15％，具體比例由主管稅務機關(guān)確定。
　　可見，在視同銷售應稅收入的確認方法上，營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三者之間還是存在一定差異。營業(yè)稅方面著重強調(diào)應按照向?qū)Ψ绞杖〉娜�部價款和價外費用確認應稅營業(yè)額，只有在價格明顯偏低且無正當理由時，才由稅務機關(guān)采取核定方式確定應稅營業(yè)額，前者是視同銷售應稅營業(yè)額確定的主要方法。在土地增值稅與企業(yè)所得稅方面，雖然兩者都有按照當年或近期同類開發(fā)產(chǎn)品銷售價格確定視同銷售應稅收入的方法，但土地增值稅是按照平均價格或評估價值確定視同銷售應稅收入，而企業(yè)所得稅更多強調(diào)的是按照市銷售價格或公允價值確定視同銷售應稅收入。

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