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對統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的思考
一、我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的弊端1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢 從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán) 稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一 一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重 我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業(yè)所得稅制的國際比較 一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準(zhǔn)則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀嬛贫纫怨俜降姆ㄒ?guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計利潤相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費(fèi)用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢 19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)�，一方面是�?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問題 企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
2.應(yīng)納稅所得額與會計利潤的原則性差異 應(yīng)納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負(fù)債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對會計利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計，既要注意稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨(dú)立要求。
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