淺談現(xiàn)行個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)缺陷完善及稅收會(huì)計(jì)改革的思考

摘要：我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中在資本所得方面存在著輕征稅或不征稅，而在勞動(dòng)所得方面存在著重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費(fèi)用扣除不規(guī)范；稅率復(fù)雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)模式；拓寬征稅范圍；規(guī)范稅前費(fèi)用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進(jìn)一步完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制。我國(guó)的個(gè)人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)公平列為首要原則，尤其在我國(guó)還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等更具調(diào)節(jié)性稅種的情況下，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅法體系中的獨(dú)特地位更為彰顯。但是，隨著社會(huì)形勢(shì)的和變化，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的
關(guān)鍵詞：所得稅改革 暫時(shí)性差異 個(gè)人所得稅制 公平原則
一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)改革過(guò)程
我國(guó)在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)1994年發(fā)布的《所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國(guó)于2005年發(fā)布了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國(guó)際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì)計(jì)和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見(jiàn)稿的，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方對(duì)我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對(duì)我國(guó)這次所得稅會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行。、
二、暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購(gòu)買(mǎi)法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。

三、個(gè)人所得稅制本身存在的"不公平"問(wèn)題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制規(guī)定：對(duì)非獨(dú)立勞動(dòng)所得（工資、薪金）按5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)獨(dú)立勞動(dòng)所得（勞務(wù)報(bào)酬）按20%的比例稅率征稅，對(duì)一次收入畸高的可以實(shí)現(xiàn)加成征收；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得（生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和承包、承租經(jīng)營(yíng)所得）按5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)資本所得金所得及其他證券交易所得和保險(xiǎn)業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種的投資分紅所得不征稅，而對(duì)于農(nóng)民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認(rèn)為，資本所得的連續(xù)性和穩(wěn)定性大于勞動(dòng)所得，付出的代價(jià)小于勞動(dòng)所得，與必要生活費(fèi)用的相關(guān)程度低于勞動(dòng)所得�，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制這樣的規(guī)定有違稅收的縱向公平。
2在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，將我國(guó)居民工資薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為1600元。這個(gè)免征額對(duì)中國(guó)的任何一個(gè)居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平，因?yàn)槿藗兊纳�存條件及社會(huì)保障有很大的差異。例如，對(duì)農(nóng)民的免征額是1600元，對(duì)國(guó)家職工的免征額也是1600元，對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)這是不公平的。因?yàn)閲?guó)家職工有良好的社會(huì)保障，個(gè)人收入是實(shí)實(shí)在在的凈收入；而農(nóng)民則既無(wú)就業(yè)保障和醫(yī)療保障，又無(wú)養(yǎng)老保障，個(gè)人收入需用農(nóng)產(chǎn)品折算，且還要由市場(chǎng)定價(jià)，存在很強(qiáng)的不確定性，所以1600元免征額對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)并是不公平的。另外，一個(gè)養(yǎng)活三個(gè)人的個(gè)人所得，與一個(gè)只養(yǎng)活自己一個(gè)人的個(gè)人所得，實(shí)際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，其縱向公平性也就無(wú)從體現(xiàn)。