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股權(quán)投資損益與應(yīng)交所得稅
本文中的“稅”，除另有說明外，均專指所得稅。本文中的“股權(quán)投資損益”，只指從被投資單位分回股利、利潤或分享、分擔(dān)被投資單位盈虧而形成投資損益，不包括處置股權(quán)投資等形成的損益。
一、股權(quán)投資損益確認(rèn)的各種不同標(biāo)準(zhǔn)及其所形成的時(shí)間性差異
（一）稅法規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)投資損益的標(biāo)準(zhǔn)
國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）印發(fā)的《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》（國稅發(fā)［2000］118號，以下簡稱《通知》）中，對企業(yè)股權(quán)投資所得（即股權(quán)投資損益）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了如下規(guī)定：
1．“被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關(guān)的任何費(fèi)用），應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額”。
“企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按票面值確定投資所得”。
2．“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)賬務(wù)中對投資采取何種核算，被投資企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和末分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。
3．“被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資方不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)損失”。
上述“被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理”，當(dāng)如何理解呢？按現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)分配利潤一般分兩次進(jìn)行賬務(wù)處理：一是利潤分配方案提出時(shí)，將應(yīng)分配股利或利潤從利潤分配或盈余公積中轉(zhuǎn)入應(yīng)付股利；二是實(shí)際支付股利或利潤，即以貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)向投資企業(yè)支付應(yīng)分配的股利或利潤。
（二）會計(jì)法規(guī)規(guī)定的股權(quán)投資損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)財(cái)政部新頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱《制度》），對于股權(quán)投資損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了規(guī)定：
1．企業(yè)取得股權(quán)投資時(shí)，如購入價(jià)款中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的股利，其股利部分計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，以后收到上述股利時(shí)，則沖減應(yīng)收項(xiàng)目，不作投資收益處理。
2．企業(yè)持股期間所分得的股票股利，不論原股票投資核算形式如何，均不作投資收益確認(rèn)。
3．短期投資中的股票投資，不論是被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損，均不作投資損益確認(rèn)。在實(shí)現(xiàn)取得分派的現(xiàn)金股利時(shí)，也不作投資收益確認(rèn)，而是按實(shí)收的現(xiàn)金股利沖減投資賬面價(jià)值。
4．采用成本法核算的長期股權(quán)投資，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)才能將本企業(yè)應(yīng)得數(shù)確認(rèn)為投資收益。
5．采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)在年終按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。
二、對稅法與《企業(yè)會計(jì)制度》對股權(quán)投資損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同形成時(shí)間性差異的
前已述及，根據(jù)《通知》的規(guī)定，稅法上確認(rèn)股權(quán)投資收益的標(biāo)準(zhǔn)只有一條，即被投資單位實(shí)際支付股利或利潤時(shí)，確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。但在會計(jì)上，則按照股權(quán)投資的核算形式不同和取得收益的載體不同，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，加之稅法不能確認(rèn)損失的被投資單位年度凈虧損在會計(jì)的權(quán)益法下必須確認(rèn)投資損失，這就使按會計(jì)方法的稅前利潤與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）之間，因投資損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生差異，而且這些差異一般會在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，因此屬于時(shí)間性差異。
（一）短期投資中股票投資收益形成的時(shí)間性差異
由于短期投資中的股票投資收到股利時(shí)不確認(rèn)收益，但在稅法上收到股利時(shí)即應(yīng)確認(rèn)收益，因此會產(chǎn)生差異，而股利收益在投資處置時(shí)可以轉(zhuǎn)回，所以這種差異屬時(shí)間性差異。但是，由于短期投資持有時(shí)間一般不超過一年，所以只有持有時(shí)間隔年且在前一年有股利收入的投資才產(chǎn)生時(shí)間性差異。
（二）采用成本法核算的長期股權(quán)投資收益形成的時(shí)間性差異
采用成本法核算的長期股權(quán)投資，會計(jì)上在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)確認(rèn)收益，這一宣告一般在年度終了后4個(gè)月左右期間內(nèi)實(shí)施，即在年度股東大會、股東會或類似機(jī)構(gòu)正式批準(zhǔn)年度利潤分配方案后宣告，而投資企業(yè)實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤，一般也應(yīng)在下一年度，所以只存在是否需要補(bǔ)征稅款的納稅調(diào)整問題，不存在跨年度的時(shí)間性差異問題。當(dāng)然，如果當(dāng)年宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤當(dāng)年因故不能實(shí)際支付，或者因投資企業(yè)的原因本領(lǐng)取，在投資企業(yè)仍存在一個(gè)時(shí)間性差異的問題。
（三）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益形成的時(shí)間性差異
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位年度實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在年終按其應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益，而按照稅法則要在年后實(shí)際收到股利或利潤時(shí)才確認(rèn)投資收益，這樣也形成了時(shí)間性差異。值得說明的是，會計(jì)年前確認(rèn)收益，稅法年后確認(rèn)收益，所確認(rèn)的收益一般并不相等，因?yàn)檎Ｇ闆r下，年后實(shí)際分得的股利或利潤要少于年前入賬的應(yīng)享有凈利潤份額，這二者的差額雖然從上講也屬于時(shí)間性差異，但在具體所得稅處理上還是按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的損失形成的時(shí)間性差異
采用權(quán)益法核算長期股權(quán)時(shí)，被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值已沖減為0的情況外，投資企業(yè)必須按應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損失，但按稅法規(guī)定則不能確認(rèn)，這樣也會產(chǎn)生差異。由于被投資單位的虧損可以由其在以后5年內(nèi)用稅前利潤彌補(bǔ)，所以上述差異也屬于時(shí)間性差異。
（五）分配股票股利形成的時(shí)間性差異
被投資單位以盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)在會計(jì)上不確認(rèn)投資收益，但按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收益，這二者形成的差異中雖然也具有時(shí)間性差異性質(zhì)，但如果是長期股權(quán)投資所取得的股票股利，則以按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
三、股權(quán)投資損益形成的時(shí)間性差異的所得稅處理
（一）關(guān)于股權(quán)投資損益的所得稅征免規(guī)定
1．財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于所得稅若干政策的規(guī)定》（財(cái)稅字［1994］ 009號文件）指出，對聯(lián)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得的所得，一律先就地征收所得稅，然后進(jìn)行分配。
2．《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。
3．《通知》規(guī)定，“凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅”。
根據(jù)以上規(guī)定精神，企業(yè)投資損益形成的時(shí)間性差異中，除計(jì)入投資企業(yè)利潤的因被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損而確認(rèn)的投資損失的情況外，只有在投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率時(shí)，才會發(fā)生因時(shí)間性差異而進(jìn)行納稅調(diào)整，投資企業(yè)年終也會因投資收益產(chǎn)生其他方面的納稅調(diào)整，但這些調(diào)整則屬永久性差異或應(yīng)視同永久性差異產(chǎn)生的納稅調(diào)整。
（二）投資損益的納稅調(diào)整
1．已分回的投資收益。（1）如果投資企業(yè)適用稅率不高于被投資單位適用稅率：①凡投資企業(yè)年終尚未確認(rèn)投資收益的，或者投資企業(yè)在上年已確認(rèn)收益的，均不作納稅調(diào)整；②凡投資企業(yè)已在當(dāng)年確認(rèn)投資收益的（包括短期投資中股票處置），則按已記收益調(diào)減納稅所得；（2）如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率（以下將上述雙方稅率的差異簡稱為“稅率差”）：①凡投資企業(yè)尚未確認(rèn)投資收益的，可采用“補(bǔ)稅法”進(jìn)行納稅調(diào)整，即按還原后的稅前收益和“稅率差”計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，不另調(diào)整納稅所得；②凡投資企業(yè)已確認(rèn)投資收益的，可采用“扣稅法”進(jìn)行納稅調(diào)整，即將分回所得在被投資單位的已繳稅款并入納稅所得統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額，再扣除所得在被投資單位的已繳稅款，計(jì)算出全年應(yīng)納稅額�！把a(bǔ)稅法”、“扣稅法”的相關(guān)計(jì)算公式如下：
來自被投資單位的稅前收益=分回所得÷（1一被投資單位適用稅率）
應(yīng)補(bǔ)繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×（投資企業(yè)適用稅率一被投資單位適用稅率）
尚未確認(rèn)收益時(shí)，全年應(yīng)納稅額（補(bǔ)稅法）=已作其他納稅調(diào)整后的納稅所得×投資企業(yè)適用稅率十應(yīng)補(bǔ)繳稅款
分回所得在被投資單位已繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×被投資單位適用稅率
已確認(rèn)收益時(shí)，全年應(yīng)納稅額（扣稅法）＝（已作其他納稅調(diào)整后的納稅所得十分回所得在被投資單位已繳稅款）×投資企業(yè)適用稅率一分回所得在被投資單位已繳稅款
2．尚未分回的投資收益。企業(yè)按照制度的規(guī)定，在應(yīng)分得的股利或利潤尚未實(shí)際分回時(shí)就確認(rèn)收益的，不論股權(quán)投資采用哪種形式核算，也不論投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用的稅率就高孰低，均應(yīng)在年終按尚未收到股利或利潤對會計(jì)上已確認(rèn)的投資收益（確認(rèn)收益金額一已收到股利或利潤），調(diào)整減少納稅所得。
3．投資損失。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資年終確認(rèn)被投資單位凈虧損應(yīng)分擔(dān)份額記人損益后，納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的投資損失，調(diào)增納稅所
得。
4．記入應(yīng)收項(xiàng)目的股利。企業(yè)取得股權(quán)投資時(shí)已宣告但未領(lǐng)取的股利，在實(shí)際收到時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率，應(yīng)采用“補(bǔ)稅法”計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
四、涉稅股權(quán)投資損益的會計(jì)處理
（一）短期投資
1．企業(yè)收到被投資單位發(fā)放的持股期間現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資——X X股票”科目。
企業(yè)當(dāng)年處置當(dāng)年收到現(xiàn)金股利的股票，其賬務(wù)處理與一般短期投資相同，其股權(quán)投資收益包含在處置凈損益中。
2．年終，短期投資的股票投資余額中如果有當(dāng)年已收到股利并且投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率的，應(yīng)按照以上方法計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
3．年后，所持上年收到現(xiàn)金股利的股票處置對，按處置所得價(jià)款，借記“銀行存款”等科目；按處置股票已提取的損失準(zhǔn)備，借記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按處置股票的賬面余額，貸記“短期投資——××股票”科目；按應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延稅款，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸（或借）“投資收益”科目。
（二）采用成本法核算的長期股權(quán)投資
1．被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按應(yīng)分得的金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。
2．上述已入賬的投資收益如果當(dāng)年末仍末實(shí)際收到，且投資企業(yè)適用稅率又高于被投資單位適用稅率，年終則應(yīng)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，實(shí)際收到應(yīng)收現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，分錄與上年收回的相同，但應(yīng)同時(shí)計(jì)算收到股利或利潤的應(yīng)繳稅額，即按已提取的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“遞延稅款”科目；按收到現(xiàn)金股利或利潤計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；按其差額，貸或借記“所得稅”科目（如已提數(shù)與應(yīng)補(bǔ)數(shù)相等，則不通過“所得稅”科目）。如果只收回部分，則按比例計(jì)算補(bǔ)稅。
（三）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（收益）
1．被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按其應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”［或其他股權(quán)投資（損益調(diào)整），下同］科目，貸記“投資收益”科目。
2．年終計(jì)算所得稅時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位，應(yīng)按被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)提出并列入利潤表的分配數(shù)中本企業(yè)應(yīng)分得的金額計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)得金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股”權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”科目。實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目；同時(shí)計(jì)算收到股利或利潤的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，分錄與采用成本法核算的長期股權(quán)投資相同。
（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（損失）
1．被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值為0的情況外，投資企業(yè)按其應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”科目。
2．年終計(jì)算所得稅時(shí)，如果沒有其他時(shí)間性差異調(diào)整，按計(jì)入當(dāng)年損益的應(yīng)分扭虧損份額和本單位適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按照稅前利潤加減永久性差異后計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目；按已沖回投資損失和調(diào)整永久性差異后計(jì)算的全年應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目（假定年底前均為預(yù)征，本計(jì)人所得稅費(fèi)用，下同）。
按照《制度》規(guī)定和謹(jǐn)慎性原則，如果預(yù)見被投資單位在規(guī)定彌補(bǔ)虧損期間內(nèi)無足夠把握彌補(bǔ)本年虧損的，則不應(yīng)將所得稅計(jì)入遞延稅款，而直接作為本期損益計(jì)入所得稅費(fèi)用。
3．以后年度，被投資企業(yè)以其實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，除按規(guī)定在年終確認(rèn)投資收益外，年終計(jì)算所得稅時(shí)，假定仍沒有其他時(shí)間性差異調(diào)整，應(yīng)按稅前利潤加減永久性差異后計(jì)算的所得稅，借記“所得稅’科目；按彌補(bǔ)以前年度虧損應(yīng)分擔(dān)的份額和投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按已調(diào)減投資收益和調(diào)整永久性差異后的納稅所得計(jì)算的全年應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
時(shí)間性差異的所得稅處理可分為遞延法和債務(wù)法，具體操作清參閱《制度》。
（五）股票股利和記入應(yīng)收項(xiàng)目的股利
1．股票股利。企業(yè)從被投資企業(yè)分回股票股利，按《制度》規(guī)定不作賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查賬登記新增加的股份。
分回股票股利的當(dāng)年如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位，應(yīng)按分回股票面值和“稅率差”計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，并按以下方法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理：（1）短期投資中的股票投資，持股期間分得股票股利，所持股票在分回股票勝利當(dāng)年處置的，其補(bǔ)繳稅款計(jì)入當(dāng)年所得稅費(fèi)用；所持股票當(dāng)年沒有處置的，應(yīng)補(bǔ)繳稅款則計(jì)入遞延稅款，待下年處置后將遞延稅款轉(zhuǎn)入所得稅費(fèi)用。（2）長期股權(quán)投資持股期間分回的股票股利應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅款，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)年所得稅費(fèi)用，不宜遞延到以后各期。
2．計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利。購入股票時(shí)已宣告但尚未領(lǐng)取而記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利，持股期間實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。
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