不同所得稅制和企業(yè)組織形式下的稅負(fù)比較

投資設(shè)立一個(gè)新企業(yè)，首先需要解決企業(yè)的組織形式問題。其中需要考慮的因素很多，本文假定其他條件相同，僅從稅收負(fù)擔(dān)的角度進(jìn)行分析。
一、國際上公司所得稅的三種類型
在通行國際稅制下，公司取得營業(yè)利潤，在公司層次上要繳納公司所得稅，其稅后利潤作為股息分配給投資者，在個(gè)人層次還要繳納個(gè)人所得稅，對(duì)同一利潤征了兩次稅，這就是通常所說的“經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅”。依據(jù)如何處理上述兩稅的結(jié)合，可把公司所得稅制分為三種類型：
第一種類型是非整體化形式，即把公司所得稅和個(gè)人所得稅作為兩個(gè)獨(dú)立的稅種分別課征。“獨(dú)立公司稅”派主張這種類型，其理由是：公司是一個(gè)獨(dú)立存在的法人實(shí)體，是經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的一個(gè)有力因素，它由專業(yè)人員進(jìn)行管理，而并沒有受個(gè)人股東多大的支配，因此，公司作為一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，有獨(dú)立的納稅能力，理應(yīng)單獨(dú)課征。
第二種類型是全部整體化形式，即不征公司所得稅，只征個(gè)人所得稅，使兩個(gè)稅種變?yōu)橐粋�(gè)稅種，或者公司所得稅只作為一個(gè)過渡的預(yù)征稅，最終歸屬到課征個(gè)人稅�！皢我粋�(gè)人稅”派主張的為這一類型，其理由是：所有的稅收歸根結(jié)底都要由個(gè)人承擔(dān)，公平稅收的概念只能應(yīng)用于納稅者個(gè)人，而與所得的來源無關(guān)。假定營業(yè)利潤課征了公司所得稅，稅后分配時(shí)又課征了個(gè)人所得稅，這就個(gè)人來說，顯然是同一經(jīng)濟(jì)收入來源的兩次征稅。所以應(yīng)當(dāng)廢除公司稅，營業(yè)利潤不論分配還是持留，只能課征一次個(gè)人所得稅。
第三種類型是部分整體化形式，即在公司層次或個(gè)人層次把公司稅與個(gè)人稅在一定程度上結(jié)合起來，以緩解經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。這種類型具體包括以下四種方法：（1）股息扣除制，指在計(jì)征公司所得稅時(shí)，允許公司從應(yīng)稅所得中扣除全部或部分分配的股息，就扣除后的余額計(jì)征公司所得稅，對(duì)股東個(gè)人收到的股息另征個(gè)人所得稅；（2）雙稅率制，指把公司利潤分為兩個(gè)部分，即分配股息的利潤與未分配股息的留存利潤，兩者采取高低不同的稅率征收公司所得稅，一般說來，前者的稅率更低。（3）歸集抵免制，指先對(duì)公司營業(yè)利潤征收公司所得稅，然后公司用于分配的那部分利潤已納的公司所得稅，可以全部或部分地從股東收到股息應(yīng)納的個(gè)人所得稅額中抵扣，如果公司已納的所得稅超過股東對(duì)該部分股息應(yīng)納的稅額，其尚未抵扣的部分，可以留待下期補(bǔ)扣或者退稅給股東。（4）分類課稅制，指先對(duì)公司利潤征收公司所得稅，然后對(duì)分配給股東的股息，在征收其個(gè)人所得稅時(shí)，采取適當(dāng)優(yōu)惠的方法。
二、不同所得稅制下企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)
（一）非整體化型。設(shè)T為稅收負(fù)擔(dān)，Cr為公司所得稅稅率，Y為公司利潤，d為公司稅后利潤分配率，Pr為個(gè)人所得稅稅率。在該種所得稅制下有以下公式：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr
從上式可知，公司利潤的稅收負(fù)擔(dān)水平與Y、Cr、Pr、d四個(gè)因素有關(guān)。對(duì)公司來說，Cr、Pr是定值，假若Y給定，則T＝f（d），d越大，T就越大，其經(jīng)濟(jì)含義為：公司稅后利潤分配率越高，公司利潤的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)越重，也就是說，公司可通過控制稅后利潤分配來調(diào)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)。
（二）全部整體化型。在該種所得稅制下，有以下公式：
T＝PrY
由于此時(shí)僅征個(gè)人所得稅，并且肯定會(huì)對(duì)全部利潤課征，對(duì)于確定的Y，公司不能控制自身的稅收負(fù)擔(dān)。
（三）部分整體化型。設(shè)Q為計(jì)征公司所得稅應(yīng)稅所得時(shí)允許扣除分配利潤的比率，d′為分配利潤占公司稅前利潤的比率。在該種所得稅制下有以下公式：
（1）股息扣除制。在這種模式下：
T＝Cr（Y－Qd′Y）＋dYPr
＝CrY（1－Qd′）＋dＹPr
設(shè)p為公司分配利潤，又因
所以有
對(duì)公司而言，上式中的Cr、Q、Pr均為定值，若給定Y值，則T=f（d′）。公司可通過調(diào)節(jié)d′來減輕稅負(fù)。
（2）雙稅率制。設(shè)Cr1 為分配利潤的公司所得稅稅率，Cr2 為未分配利潤的公司所得稅稅率，在這種模式下：
對(duì)公司而言，上式中的Cr1 、Cr2、Pr均為定值；若給定Y值，則T＝f（d′），公司可依據(jù)給定的Cr1 、Cr2、Pr和Y值，調(diào)節(jié)d′使T達(dá)到最小。
（3）歸集抵免制。在這種模式下：
T＝CrY＋d（Y－CrY）Pr－Cr（Y－CrY）d
＝CrY＋dY（1－Cr）Pr－CrY（1－Cr）d
同樣地，從公司的角度而言，Cr、Pr均為定值，若給定Y值，則T＝f（d），公司通過調(diào)節(jié)d值可使T最小。
（4）分類課稅制。設(shè)Pr′為對(duì)股息的個(gè)人所得稅優(yōu)惠稅率，一般來說，Pr′小于Pr，在這種模式下：
T＝Cr·Y＋d（Y－Cr·Y）Pr′
＝Cr·Y＋d·Y（1－Cr）Pr′
站在公司的角度上，Cr、Pr′為給定值，若給定Y，則T＝f（d），同樣，公司可通過調(diào)整d來調(diào)節(jié)T。
三、我國法人企業(yè)和非法人企業(yè)的不同稅收待遇
法人企業(yè)和非法人企業(yè)主要稅收差別體現(xiàn)在所得稅上。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，法人企業(yè)的利潤先要征收企業(yè)所得稅，稅率為33%，為照顧利潤水平較低的小企業(yè)，稅法又規(guī)定了兩檔優(yōu)惠稅率：年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，減按18%的稅率征收企業(yè)所得稅，年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，減按27%的稅率征收企業(yè)所得稅，若企業(yè)的稅后利潤進(jìn)行分配，再征收個(gè)人所得稅，稅率為10%。非法人企業(yè)的利潤不需征收企業(yè)所得稅，但其利潤不論是否分配，均征收個(gè)人所得稅，且為5%～35%的五級(jí)累進(jìn)稅率�？梢姡�法人企業(yè)的利潤既征收企業(yè)所得稅，又征收個(gè)人所得稅，從其實(shí)質(zhì)而言，可歸為分類課稅制。非法人企業(yè)僅征收個(gè)人所得稅，其稅負(fù)與全部整體化型相同。
下面筆者擬進(jìn)行法人企業(yè)和非法人企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比較。假定T1表示法人企業(yè)的稅負(fù)，Cr表示法人企業(yè)的企業(yè)所得稅率，Y表示企業(yè)應(yīng)納稅所得，Pr表示個(gè)人所得稅稅率，T2表示非法人企業(yè)的稅負(fù)，d為稅后利潤分配率。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法有：
T1=CrY Prd（Y－CrY）
0.18Y 0.2d（Y－0.18Y）=0.18Y 0.164dY Y≤3萬
= 0.27Y 0.2d（Y－0.27Y）=0.27Y 0.146dY 3萬 0.33Y 0.2d（Y－0.33Y）=0.33Y 0.134dY Y

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