納稅籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避

近年來(lái)，會(huì)計(jì)職業(yè)界部分人士從稅法自身的缺漏以及稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差異分析入手，對(duì)納稅籌劃的理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了大量的研究。但筆者認(rèn)為，納稅籌劃不能僅僅局限于會(huì)計(jì)、稅收領(lǐng)域來(lái)進(jìn)行討論，其理論與實(shí)務(wù)研究不能夠缺失法的觀念，合法性應(yīng)是納稅籌劃方案的首要原則。本文擬從對(duì)一融資租賃納稅籌劃案例的分析，就降低納稅籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)的途徑作出探討。
　　[案例]假定有S和T兩個(gè)公司，S擬向T銷售大型成套精密設(shè)備。設(shè)備賬面價(jià)值200萬(wàn)元，經(jīng)濟(jì)使用年限為20年，雙方協(xié)定的資產(chǎn)交易價(jià)款為300萬(wàn)元，價(jià)款以銀行轉(zhuǎn)賬方式一次結(jié)清。S公司適用的所得稅稅率為30％。與之有關(guān)的交易費(fèi)用等間接費(fèi)用忽略不計(jì)，假定交易雙方所屬稅務(wù)征管部門核定該設(shè)備的最低折舊年限為10年，S公司與T公司均按10年直線計(jì)提折舊。S公司的稅收負(fù)擔(dān)為：營(yíng)業(yè)稅300×50％=15(萬(wàn)元)，再加上所得稅(300-200-15)×30％=25.5(萬(wàn)元)，共計(jì)40.5萬(wàn)元。
　　一、納稅籌劃方案不應(yīng)違反強(qiáng)制性、禁止性法律規(guī)范
　　為了有效降低稅負(fù)，有人主張通過一個(gè)租賃合同(合同一)、一個(gè)借款合同(合同二)和一個(gè)抵押合同(合同三)來(lái)進(jìn)行籌劃：合同一規(guī)定，S公司(甲方)向T公司(乙方)出租該資產(chǎn)10年，雙方簽訂租賃合同，確認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為300萬(wàn)元。甲方每年向乙方收取租賃費(fèi)用20萬(wàn)元，乙方須于租賃期間每一年度的1月7日向甲方指定賬戶轉(zhuǎn)賬付款，逾期未付款時(shí)經(jīng)雙方協(xié)商一致本合同可以撤銷。合同二規(guī)定，S與T簽訂借款合同，向T借款200萬(wàn)元用于T同意的投資項(xiàng)目，雙方約定借款年利率為10％。S應(yīng)當(dāng)于每一年度的7月1日之前向T指定賬戶支付借款年息20萬(wàn)元整。雙方經(jīng)協(xié)商一致同意，S逾期未向T支付當(dāng)年應(yīng)付利息，經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足的，T有權(quán)扣押、留置甲方與借款金額價(jià)值相當(dāng)?shù)膿?dān)保物，自T郵寄出扣押該擔(dān)保通知書之日起，本合同自動(dòng)失效。合同三規(guī)定，S與T簽訂抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時(shí)，雙方以A資產(chǎn)折合價(jià)款200萬(wàn)元清償甲方全部債務(wù)。
　　籌劃者認(rèn)為，這一安排使銷售變成了經(jīng)營(yíng)租賃，符合法律規(guī)定。籌劃當(dāng)年，S公司將享有稅上收益｛[20-20 (20×5％) 20]×30％｝-(20×5％)=5.3(萬(wàn)元)。而T公司報(bào)表上財(cái)務(wù)費(fèi)用(借款利息)與管理費(fèi)用(租)賃費(fèi))正好相抵，將不發(fā)生額外稅負(fù)。第二年及以后期間，如果甲方乙方保持第一年相互結(jié)算，直到合同終止，則資產(chǎn)清理凈損益為零。10年安排期間綜合效果為：S公司的租賃交易無(wú)所得稅稅負(fù)，有營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)10萬(wàn)元；S占有固定資產(chǎn)折舊等稅上利益5.3萬(wàn)元。如果S第二年對(duì)T的催付利息通知書不予理睬，T亦不付給S租賃費(fèi)。T按合同留置該資產(chǎn)并寄出資產(chǎn)折價(jià)清償通知書，合同按失效條款自動(dòng)終止。兩種情況納稅義務(wù)都低于未作籌劃時(shí)。
　　筆者認(rèn)為，上述籌劃方案以租賃、借款加抵押，實(shí)現(xiàn)銷售的目的，方案以節(jié)稅為目的，設(shè)計(jì)出環(huán)環(huán)相扣的交易鏈，形成復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)。但是，該方案存在著一些與我國(guó)現(xiàn)行法律相悖的地方，主要有：
　　1．S與T之間簽訂的抵押合同屬于“流押契約”，將被認(rèn)定無(wú)效。
　　綜觀以上三個(gè)合同安排，合同三(抵押合同)實(shí)際上是合同二(借款合同)的一個(gè)抵押條款，從文義上看，合同三已被合同二吸收，沒有提供任何實(shí)質(zhì)性的東西。而且，根據(jù)擔(dān)保法與最高法院有關(guān)司法解釋規(guī)定，合同三是一個(gè)無(wú)效合同。
　　合同三中，當(dāng)事人約定，甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時(shí)，雙方以A資產(chǎn)折合價(jià)款200萬(wàn)元清償甲方全部債務(wù)。這種約定屬于擔(dān)保法上所說的“流押契約”，又稱為“抵押物代償條款”，即在債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有。根據(jù)《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》第四十條的規(guī)定，訂立抵押合同時(shí)，抵押權(quán)人和抵押人在合同中不得約定流質(zhì)契約。這是法律規(guī)定的禁止性條款�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條規(guī)定，當(dāng)事人在抵押合同中約定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有的內(nèi)容無(wú)效。擔(dān)保法及其司法解釋之所以禁止流質(zhì)契約，主要是出于保護(hù)債務(wù)人利益的考慮，避免債務(wù)人因一時(shí)急迫而蒙受重大不利。
　　雖然籌劃者認(rèn)識(shí)到了擔(dān)保法對(duì)于流質(zhì)契約的否定態(tài)度，并采取在合同中事先設(shè)立“折價(jià)條款”來(lái)規(guī)避，認(rèn)為“合同中有折價(jià)條款的，債權(quán)人可以擁有抵押物(相同價(jià)款)的所有權(quán)”。實(shí)際上，這是對(duì)《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》五十三條關(guān)于抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)方法的曲解，第五十三條規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償?shù)�，可以與抵押人協(xié)議以抵押物折價(jià)或者以拍賣、變賣該抵押物所得的價(jià)款受償；協(xié)議不成的，抵押權(quán)人可以向人民法院提起訴訟。抵押物折價(jià)或者拍賣、變賣后，其價(jià)款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國(guó)擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條第二款也規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿后抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押權(quán)人和抵押人可以協(xié)議以抵押物折價(jià)取得抵押物。必須注意的是，法律對(duì)于折價(jià)作為抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)的方法之一，是在“債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償”的情況之下，經(jīng)抵押人與抵押權(quán)人協(xié)議，或者協(xié)議不成時(shí)經(jīng)由人民法院判決，按照抵押物自身的品質(zhì)、參考市場(chǎng)價(jià)格，把抵押物所有權(quán)由抵押人轉(zhuǎn)移給抵押權(quán)人，實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)。從法理上講，以抵押物折價(jià)的方式實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)，在時(shí)間上發(fā)生于債務(wù)不履行之后，在性質(zhì)上屬于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，與流押契約具有本質(zhì)不同。而且，折價(jià)還需要參考抵押物的市場(chǎng)價(jià)值，可能還要履行相應(yīng)的評(píng)估程序。如果當(dāng)事人的折價(jià)約定損害了順序在后的擔(dān)保物權(quán)人和其他債權(quán)人利益的，后者還可以依據(jù)合同法行使撤銷權(quán)。本案例中合同三約定的折價(jià)條款，與《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》五十三條所說之折價(jià)不是同一法律概念，實(shí)為流押契約的一種，應(yīng)予禁止。
　　2．我國(guó)現(xiàn)行法律禁止企業(yè)之間拆借資金。而借款協(xié)議作為主合同一旦被認(rèn)定無(wú)效，所謂以設(shè)備抵債來(lái)實(shí)現(xiàn)“銷售改租賃節(jié)稅”的方案設(shè)計(jì)可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

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