對交通運輸業(yè)實施增值稅的稅型稅率分析

[關(guān)鍵詞] 運輸業(yè)；增值稅；稅型；稅率；
　　[摘 要] 根據(jù)國外增值稅的實踐與我國10年來增值稅實施中反映出來的，擴大增值稅的實施范圍、進行增值稅的轉(zhuǎn)型，成為了我國流轉(zhuǎn)稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問題。交通運輸業(yè)屬于生產(chǎn)和消費中間環(huán)節(jié)的一個產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民的運轉(zhuǎn)中起著紐帶的作用，不將交通運輸業(yè)納入增值稅稅制范圍，必將我國增值稅稅制的整體機制。本文以公路運輸、內(nèi)河運輸、沿海運輸與港口裝卸的61家的數(shù)據(jù)為依據(jù)，測算分析了交通運輸業(yè)適應(yīng)的增值稅稅型與稅率，得出了實行13%的消費型增值稅，同時配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉(zhuǎn)稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉(zhuǎn)稅稅負的結(jié)論。
　　
一、引言
　　1994年我國進行稅制改革，對工商業(yè)實施了增值稅稅制，但交通運輸業(yè)與建筑業(yè)仍然實施營業(yè)稅稅制，使得增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機制發(fā)生了斷裂。將增值稅征收范圍擴大到交通運輸業(yè)與建筑業(yè)，同時將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅成為了目前我國流轉(zhuǎn)稅稅制改革的一種必然趨勢。如果對交通運輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，稅型選擇與稅率確定則成為了交通運輸業(yè)順利實施增值稅的關(guān)鍵。
　　從廣義上說，交通運輸業(yè)應(yīng)該包括鐵路、公路、水路、航空與管道五種運輸方式，本文主要從公路、水路兩種運輸方式來分析交通運輸業(yè)實施增值稅的稅型稅率問題。通常公路交通運輸方面包含公路經(jīng)營與公路運輸兩種類別，水路交通運輸方面包含內(nèi)河運輸、沿海運輸、遠洋運輸與港口裝卸四種類別。公路經(jīng)營在我國作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠洋運輸根據(jù)國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說明問題，本文不將其納入分析的范圍。
　　在本文的過程中，共向300余家交通運輸企業(yè)發(fā)出了調(diào)查表，共回收到117家企業(yè)的調(diào)查表，最后采用61家交通運輸企業(yè)的有效數(shù)據(jù)。其中公路運輸企業(yè)24家、內(nèi)河運輸企業(yè)19家、沿海運輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對交通運輸業(yè)征收增值稅的稅型稅率分析以這些企業(yè)提供的1998—2000年三年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。
二、對交通運輸業(yè)改征增值稅稅負的總體分析
　　增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以收入為依據(jù)繳納增值稅額的同時可以獲得以成本為依據(jù)的進項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，而且還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關(guān)。
　　成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業(yè)改征增值稅將承擔(dān)的稅負。從被調(diào)查企業(yè)提供資料看，交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導(dǎo)航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務(wù)主要是修理費、港口費；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運輸?shù)膱稣�、車輛，水路交通運輸?shù)拇a頭、船舶等。根據(jù)被調(diào)查交通運輸企業(yè)的數(shù)據(jù)，1998-2000年企業(yè)外購貨物、外購勞務(wù)、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)三年所提折舊及其占收入比重如表1(略)所示。
根據(jù)表1的統(tǒng)計數(shù)據(jù)對交通運輸企業(yè)外購情況作進一步分析，則可以看出：
　�。ㄒ唬┰谕赓徹浳锓矫�，從交通運輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%。
　　這說明，如果被調(diào)查的交通運輸企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中僅為外購貨物所含稅額可以抵扣，稅率從原來營業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據(jù)增值稅不含稅的計算，企業(yè)實際稅負是收入的79.64%/（1 17%）的17%，將達到11.57%之多，運輸企業(yè)稅負將大大加重。
　�。ǘ�）在外購勞務(wù)方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是港口費、修理費和外購裝卸費，外購勞務(wù)價款占收入比總體水平是9.22%。
　　綜合被調(diào)查交通運輸企業(yè)外購貨物及外購勞務(wù)的情況，如果被調(diào)查企業(yè)改征增值稅，企業(yè)成本中外購貨物和外購勞務(wù)所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購約為收入29.58%，增值稅的計稅基礎(chǔ)是收入的70.42%，企業(yè)實際稅負將有10.23%之多，企業(yè)仍不能承受如此高的稅負。
　　（三）在新增固定資產(chǎn)方面，從交通運輸業(yè)總體看，主要是船舶、車輛等運載工具與港口碼頭泊位等基礎(chǔ)設(shè)施。
　　如果將被調(diào)查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)合計占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購為收入的52.80%，企業(yè)實際稅負也將為6.86%，也將遠高于目前交通運輸業(yè)的稅負。需要注意的是，由于交通運輸企業(yè)固定資產(chǎn)價值較高，不同類型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)將隨新增固定資產(chǎn)多少的不同而使企業(yè)實際承擔(dān)的稅負有較大的差異。
　�。ㄋ模┰谛略龉潭ㄙY產(chǎn)折舊方面，由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長，折舊占收入的比重也就較低，例如被調(diào)查企業(yè)折舊占收入比總體水平為僅為1.23%。
　　實質(zhì)上，在企業(yè)正常經(jīng)營活動過程中，在簡單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營運、正常報廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計提折舊額就相當(dāng)于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價值。也就是說，如果企業(yè)以年所計提折舊為增值稅進項稅額抵扣的依據(jù)的話，就相當(dāng)于是以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進項稅額的依據(jù)。為此，本文不對收入型增值稅進行測算分析。
　　通過以上分析可以認為：對于交通運輸企業(yè)來說，如果將現(xiàn)行的主體稅種營業(yè)稅改為增值稅，單從稅負的角度看，都將加大企業(yè)的實際稅負。從交通運輸企業(yè)外購貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持和工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用增值稅一般稅率17%的話，以目前交通運輸業(yè)的稅收承擔(dān)能力，只能采用消費型增值稅，允許交通運輸業(yè)當(dāng)年增加的固定資產(chǎn)所含進項從增值稅銷項中全額抵扣。而且，由于不同交通運輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價值相差較大，相當(dāng)部分企業(yè)即使是17%的消費型增值稅也會加大企業(yè)的稅收負擔(dān)。
　　當(dāng)然，不同類型運輸企業(yè)的收入成本構(gòu)成有所不同，為了能更具體地說明轉(zhuǎn)換稅種對交通運輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類型企業(yè)執(zhí)行不同稅率的增值稅進行測算，以尋求一種合理的稅負。
三、運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負
　　生產(chǎn)型增值稅的征收制度是，按銷售額增值稅銷項稅額，外購材料、外購勞務(wù)取得專用發(fā)票的可以據(jù)發(fā)票上的進項稅額當(dāng)期予以抵扣，不足抵扣部分留待以后各期抵扣。和現(xiàn)行的營業(yè)稅相比，如果改征增值稅，企業(yè)的稅負將和企業(yè)外購貨物及勞務(wù)的多少直接有關(guān)。為了能更清楚地說明測算的結(jié)果，這里將根據(jù)表1所列被調(diào)查的61家交通運輸企業(yè)各項外購貨物、勞務(wù)占收入的比重為測算的基本依據(jù)。由于我國現(xiàn)行的增值稅一般稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對于不能取得增值稅發(fā)票的一些項目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據(jù)這三檔稅率測算分析的交通運輸業(yè)改征生產(chǎn)型增值稅的稅負情況。
從表2(略)可以看出，交通運輸企業(yè)如果執(zhí)行17%的一般稅率的生產(chǎn)型增值稅，實際稅負將大大超過的營業(yè)稅稅負，企業(yè)的平均實際稅負將達到10.23%；如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實際稅負將達到7.21%；如果執(zhí)行10%的低稅率，企業(yè)平均實際稅負也達到4.79%。三種不同增值稅稅率的測算結(jié)果表明企業(yè)的實際稅負都超過目前交通運輸企業(yè)執(zhí)行的營業(yè)稅的主要稅率3%。還有一點不容忽視的是，這里的測算是以企業(yè)提供的營業(yè)收入為基礎(chǔ)的，而實際上，企業(yè)由于納稅調(diào)整等稅收的優(yōu)惠政策，實際的計稅收入將會小于財務(wù)指標(biāo)上的營業(yè)收入，所以改征生產(chǎn)型增值稅的實際稅負將比這里測算的更大。為此，可以認為，如果改征生產(chǎn)型增值稅，將大大加重交通運輸企業(yè)的稅收負擔(dān)。
　　增值稅的特點就在于中性公平，表現(xiàn)為稅率的高度統(tǒng)一，這樣才能實現(xiàn)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中，產(chǎn)品和勞務(wù)在各環(huán)節(jié)都能使稅額得到抵扣。不同稅率就會使購進低稅率產(chǎn)品或勞務(wù)企業(yè)承擔(dān)稅額，形成低進高出。在現(xiàn)行的增值稅制中，工商企業(yè)購進運輸可以運費7%抵扣，就是為購進勞務(wù)企業(yè)減少稅負的承擔(dān)，但依然存在工商企業(yè)低進高出。所以，即使交通運輸業(yè)以更優(yōu)惠稅率的增值稅進入流通領(lǐng)域，依然不能解決購進勞務(wù)企業(yè)的稅負不公問題。而對于交通運輸業(yè)本身，反而增加了核算成本，給管理增加了難度。所以，僅從稅負上來分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，生產(chǎn)型增值稅不可行。
四、交通運輸業(yè)改征消費型增值稅的稅負分析
　　消費型增值稅是最徹底的增值稅，其根本點在于企業(yè)的所有購進貨物和勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當(dāng)期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的價值也就成為了消費型增值稅的稅收負擔(dān)的一個重要決定因素。
　　對消費型增值稅的測算，可以建立在生產(chǎn)型增值稅測算的基礎(chǔ)上進行。根據(jù)被調(diào)查的交通運輸企業(yè)提供的信息，改征消費型增值稅的稅收負擔(dān)測算如表3所示。
表3(略)的測算表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入進項增值稅可抵扣的范圍，那么，在執(zhí)行17%的一般增值稅稅率情況下，包括公路運輸、內(nèi)河運輸、沿海運輸、港口裝卸在內(nèi)的被調(diào)查的交通運輸企業(yè)的平均實際稅負仍高達6.86%；在執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為3.83%；在執(zhí)行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為1.42%。其中與交通運輸企業(yè)目前的主要營業(yè)稅稅負較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執(zhí)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運輸企業(yè)的實際稅負為4.39%，內(nèi)河運輸企業(yè)的實際稅負為4.18%，沿海運輸企業(yè)的實際稅負為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實際稅負為4.33%，企業(yè)將承受的稅負都超過目前的稅負水平，但超過目前稅負的程度不一致。
　　目前，交通運輸企業(yè)運輸業(yè)務(wù)適用的營業(yè)稅稅率是3%，勞務(wù)適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率是6%的小規(guī)模納稅人適用的征收率，也有部分適用17%的一般增值稅稅率。為說明問題起見，這里將所測算的不同消費型增值稅稅率下的實際稅負與被調(diào)查的交通運輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比比較如表4所示。
從表4(略)的稅負比較可以看出，如果交通運輸企業(yè)改征13%的消費型增值稅，企業(yè)的實際稅負將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運輸業(yè)務(wù)類別之間上升的幅度比較均衡。公路運輸企業(yè)比流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比提高28.73%，內(nèi)河運輸提高37.05%，沿海運輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%，
　　需要說明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不象企業(yè)存貨的增加一般較有可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對一些金額較大的固定資產(chǎn)的新增，選擇3年的數(shù)據(jù)也許并不具有完全的代表性。這里是在假設(shè)1998-2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時期，統(tǒng)計分析的結(jié)果將表現(xiàn)為實際稅負較低；如果企業(yè)在1998-2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時期，統(tǒng)計分析結(jié)果將表現(xiàn)為實際稅負較高。
　　五、分析結(jié)論
　　根據(jù)前面的測算比較，可以得出這樣的結(jié)論：
　�。ㄒ唬┯捎谏�產(chǎn)型增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運輸企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場站、碼頭泊位）、運載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實現(xiàn)被運送對象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，按照現(xiàn)在的營業(yè)稅稅負水平，現(xiàn)行的增值稅稅型是交通運輸企業(yè)無法承受的。所以，要將交通運輸納入增值稅征收范圍，增值稅的轉(zhuǎn)型勢在必行。
　�。ǘ�）消費型增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負的測算上看具有一定的可行性。從測算的結(jié)果看，如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實際稅負略高于現(xiàn)在的營業(yè)稅實際稅負，而且，由于流轉(zhuǎn)稅與所得稅之間有互動作用，如果企業(yè)實行消費型增值稅，由于計提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少企業(yè)同期計入折舊費用，結(jié)果是企業(yè)應(yīng)納所得額相應(yīng)增加，所得稅額會相應(yīng)增加，為此而使得企業(yè)的總體稅負將會增加。
　　綜合交通運輸企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅主體稅種設(shè)計由營業(yè)稅改征增值稅的稅負測算，應(yīng)該說，以目前交通運輸企業(yè)的實際情況，無論改征何種類型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)，除非對交通運輸業(yè)實行10%的低稅率消費型增值稅。但稅收制度的改進不僅要考慮稅收負擔(dān)的改變，也要長遠考慮國家的整體稅制的趨勢，考慮稅收征管的效益，考慮企業(yè)經(jīng)營管理的效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國家整個經(jīng)濟領(lǐng)域看，將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，成為增值稅稅收環(huán)節(jié)中的一環(huán)，有利于國家增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對納稅人的經(jīng)濟核算體制有較高的要求，如果交通運輸業(yè)改征消費型增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規(guī)范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟管理效益。當(dāng)然，如果由營業(yè)稅改征增值稅，交通運輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制將發(fā)生根本性的調(diào)整，具體的稅制政策并不僅僅是通過稅負的測算就可以解決的。
　　本文的結(jié)論是：對于交通運輸企業(yè)實行13%的消費型增值稅，同時配以合適的優(yōu)惠政策，可以使交通運輸業(yè)不因流轉(zhuǎn)稅主體稅種由營業(yè)稅改為增值稅而增加流轉(zhuǎn)稅稅負。
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