試論消費稅制的完善

自新成立以來，對消費品課稅始終是我國稅收制度的一個重要組成部分。在1994年稅制改革中，為了充分發(fā)揮消費稅對消費和生產(chǎn)的特殊調(diào)節(jié)作用，國家將原屬于產(chǎn)品稅和增值稅課征范圍的一部分消費品劃分出來，建立起了我國迄今為止最為獨立、系統(tǒng)的消費稅制度。消費稅實施五年來，取得了良好的效果，但是也存在若干不容忽視的，到消費稅功能的進一步發(fā)揮。本文試就消費稅稅制的完善問題作一粗淺探討。　　一、消費稅征收范圍的問題　　從國際上看，消費稅的征收范圍有兩種選擇：一種是廣泛課征于消費領(lǐng)域，既包括對生活消費資料的課征，也包括對生產(chǎn)消費資料的課征；既有少數(shù)限制消費的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費品進行課征，通常是限制消費少數(shù)非生活必需品。不同國家對征收范圍的選擇取決于國家賦予消費稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。如果消費稅的聚財職能與普遍調(diào)節(jié)的職能并重，可以將課征范圍設(shè)定得廣泛一些；如果消費稅的主要職能為調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)生產(chǎn)，則應(yīng)有針對性地選擇部分商品，征收范圍相對較窄。另外在稅制結(jié)構(gòu)方面，如果以消費稅為主體稅種，發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用，其課征范圍就廣泛一些；如果以增值稅為主體稅種，消費稅與之相配合，二者分別發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)與特殊調(diào)節(jié)的作用，那么消費稅的課征范圍就具有較強的選擇性，通常僅包括非生活必需品，不對生活必需品和生產(chǎn)資料課稅。　　我國的稅制結(jié)構(gòu)顯然屬于后一種類型，即消費稅的調(diào)節(jié)功能重于聚財功能，主要發(fā)揮重點調(diào)節(jié)的功能，并在一定程度上含有“寓禁于征”的意義。從這一點上看，我國消費稅的課征范圍應(yīng)設(shè)定在有限的非生活必需品上，不宜包括生產(chǎn)資料。但是，現(xiàn)行消費稅把某些生活必需品和少數(shù)生產(chǎn)資料列入了征稅范圍。我們對消費稅的十一個稅目進行就會發(fā)現(xiàn)，有的課稅對象屬于生活必需品或者屬于基本的生產(chǎn)資料，比如護膚發(fā)品稅目中包括面油、洗發(fā)水、香皂等明細稅目。隨著人民生活水平的提高，這些產(chǎn)品已經(jīng)成為生活中必不可少的日常用品，對這類產(chǎn)品征收消費稅會使人們對生活必需品的消費受到限制。另外，現(xiàn)行消費稅把酒及酒精都列入課稅范圍，而酒精可以細分為酒精、醫(yī)藥酒精、食用酒精，對食用酒精課稅無可厚非，對工業(yè)酒精、醫(yī)藥酒精也課征消費稅，則有些欠妥。這種做法使生產(chǎn)受到影響，增加了基本生產(chǎn)資料的稅收負擔(dān)。對汽車輪胎課征消費稅的制度也存在類似問題，如對載重及公共汽車、無軌電車輪胎、礦山、建筑等車輛用輪胎、工程車輪胎一律課征消費稅，無形之中會增加公交運輸、礦山采掘等行業(yè)的稅收負擔(dān)，既不符合我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，也不符合消費的課征原則。由此可見，消費稅的部分稅目劃分得偏于籠統(tǒng)，建議通過進一步細分稅目，將酒精中的工業(yè)酒精、醫(yī)用酒精，汽車輪胎中的工程車輛輪胎、公共汽車輪胎，以及護膚護發(fā)品中的面油、香皂等品目獨立出來，采用更低的稅率。如果財政能夠承受，最佳的解決辦法是將其從征稅范圍中剔除，對其實行免征消費稅的政策�！　∠�費稅課征范圍上存在的另一個問題就是未把某些高檔消費品納入征稅范圍。消費稅的立法宗旨是要調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)，抑制超前消費需求，正確引導(dǎo)消費方向�，F(xiàn)在一些高檔消費品，如高檔家用電器、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等均未納入消費稅征收范圍，這在一定程度上限制了消費稅功能的發(fā)揮。這些高檔消費品價高利大，若對其增征消費稅，既可適當(dāng)增加財政收入，又可加大調(diào)控力度，起到抑制高檔消費品盲目發(fā)展的作用。從來看，消費稅的征稅項目有進一步擴大的可能性，我們可以選擇這些稅基寬廣、消費普遍，且課稅后不會影響普通老百姓生活水平，具有一定財政意義的消費品進行課稅，在下一步稅制改革中可以考慮將其列入征稅范圍。　　二、消費稅稅負水平問題　　消費稅承擔(dān)著商品流通領(lǐng)域內(nèi)的特殊調(diào)節(jié)作用，各稅目水平的設(shè)定應(yīng)力求，以體現(xiàn)國家的消費政策。目前，我國部分壟斷性行業(yè)的商品消費稅稅負偏低，如實行國家專賣的煙草制品的稅負與國際水平相比，處于較低的水平。煙草制造業(yè)的利潤水平是很可觀的，與此同時，煙草對人體及自然環(huán)境又具有嚴(yán)重的危害。因此，適當(dāng)提高卷煙的消費稅稅負不僅有可能性，也有必要性。對于這類產(chǎn)品應(yīng)加大調(diào)控力度，以達到“寓禁于征”的目的。　　此外，我國汽油、柴油的消費稅稅負也偏低。例如，我國汽油消費稅稅額為每升0.2元，而德國的汽油消費稅稅額為每升1.08馬克， 折合人民幣約為6元，是我國汽油消費稅稅額的30倍， 其間的差距遠超出兩國收入水平、物價水平的差距。石油屬于不可再生的稀缺資源，而且汽油、柴油的消費會造成對環(huán)境的污染。從我國的實際情況看，我們已經(jīng)由石油輸出國變?yōu)槭�油輸入國，�?yīng)當(dāng)說，提高汽油、柴油的消費稅稅負勢在必行。　　三、消費稅稅率形式與計征方式　　現(xiàn)行消費稅稅率分為比例稅率、定額稅率兩種形式。定額稅率與市場價格沒有直接聯(lián)系，較為簡便，具有收入穩(wěn)定的優(yōu)點，但是一旦處在通貨膨脹的情況下，稅收不能隨物價水平同步增長，容易造成稅收流失�，F(xiàn)在汽油、柴油、啤酒、黃酒都是按定額稅率計征稅款，在商品調(diào)價的情況下，稅收缺乏必要的彈性，顯得較為被動。為此，建議將消費稅對啤酒、黃酒、汽油、柴油采用的定額稅率形式改為比例稅率，這樣不僅可以免去換算計量單位的麻煩，還有助于提高稅收對生活的適應(yīng)性。特別是當(dāng)出現(xiàn)通貨膨脹時，稅收收入能夠與物價水平同步增長，體現(xiàn)出稅制的彈性，更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)消費行為的作用。　　現(xiàn)行消費稅適用比例稅率的消費品都以價內(nèi)稅的形式計征稅款，即以含消費稅、不含增值稅的銷售額作為計稅依據(jù)，消費稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過程中劃分稅基的麻煩，但是降低了稅收的透明度。對消費者來說，其負擔(dān)的稅金有較大的隱蔽性，往往使消費者誤以為稅金是由生產(chǎn)者承擔(dān)的，掩蓋了消費稅稅負轉(zhuǎn)嫁的本質(zhì)，削弱了限制某些產(chǎn)品消費的作用。過去在計劃經(jīng)濟體制下，我國主要把流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)利潤的手段，而忽視了它同時具有商品價格的調(diào)節(jié)個人收入的作用。因此，我們一直沿用的做法就是在價格既定的前提下，按產(chǎn)品和行業(yè)利潤水平設(shè)計稅率，這顯然是把流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)商品價差、平衡企業(yè)利潤的一種政策工具。如果說在1994年稅制改革中，增值稅簡化稅率以后這一傾向有所改觀的話，消費稅稅制則仍然沒有擺脫傳統(tǒng)做法的影響。具體表現(xiàn)在：消費稅主要按產(chǎn)品利潤，而不是按消費者的消費能力設(shè)計稅率；消費稅按價內(nèi)稅計征，而不是按價外稅計征。這使得消費稅依然側(cè)重于調(diào)節(jié)產(chǎn)品利潤，而調(diào)節(jié)消費水平和消費結(jié)構(gòu)，促進個人收入公平分配的外稅，因為價外稅的表現(xiàn)形式是價稅分開，消費者知道自己要負擔(dān)多少稅收，稅負沒有任何隱蔽性，能夠克服傳統(tǒng)價內(nèi)稅扭曲價格的弊端，使國家的政策意圖直接作用于消費者，從而有利于調(diào)節(jié)消費總量和消費結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費方向。　　四、消費稅征收環(huán)節(jié)問題　　縱觀國際上消費稅的征收，多選擇在零售環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費的意圖；另一方面很少占用生產(chǎn)經(jīng)營者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的負擔(dān)。而我國現(xiàn)行消費稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應(yīng)稅消費品都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定有其合理的一面，因為在產(chǎn)制環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是，產(chǎn)制環(huán)節(jié)畢竟不是商品實現(xiàn)消費之前的最后一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)之前通常還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的經(jīng)營方式逃稅、避稅造成了可乘之機。在消費稅實施過程中，有許多納稅人分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部或銷售公司，壓低產(chǎn)制環(huán)節(jié)的銷售價格向它們供貨，而這些經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，以此減輕法定的稅收負擔(dān)。筆者試舉一例加以：某白酒廠生產(chǎn)環(huán)節(jié)的正常售價應(yīng)為每箱白酒150元， 適用消費稅稅率為25％，應(yīng)納消費稅為37.5元，倘若此酒廠分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格壓為每箱80元，則實際繳納消費稅僅為20元，另有17.5元的稅款無形之中流失了。盡管新稅制規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)該按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取、支付價款，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易價格明顯偏低的情況，賦予了稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)整的權(quán)力，況且同類商品因品牌、質(zhì)量、季節(jié)等原因，價格時常會上下浮動，稅務(wù)機關(guān)核定價格的權(quán)限要受到多種因素的制約，難以確定生產(chǎn)經(jīng)營者經(jīng)銷方式及價格的變化是否屬于偷逃稅款的行為。這種問題在生產(chǎn)化妝品、煙、酒、小汽車等消費品的行業(yè)里非常普遍，目前的稅制對此缺乏有效的控制措施，使得消費稅的稅收收入大量流失，其調(diào)節(jié)功能大為弱化。據(jù)此可以考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，將部分消費品的納稅環(huán)節(jié)向后推移到零售環(huán)節(jié)，以求擴大稅基、增加收入，并增強消費稅的調(diào)節(jié)功能。目前，對金銀飾品的課征環(huán)節(jié)已經(jīng)進行了改動，并取得了較好的效果，在下一步的稅制改革中，應(yīng)考慮將煙、酒、化妝品、小汽車、摩托車的課征環(huán)節(jié)也設(shè)定在零售環(huán)節(jié)。　　「」　　1.《當(dāng)代財政與稅收》，王維舟、劉植才著，天津人民出版社�！　�2.《賦稅導(dǎo)論》，王書瑤等著，經(jīng)濟出版社�！　�3.《稅收經(jīng)濟學(xué)》，袁振宇等著，中國人民大學(xué)出版社。

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