信托財(cái)產(chǎn)課稅問題探析

信托本是英美法固有的財(cái)產(chǎn)制度，與民法法系在財(cái)產(chǎn)制度上存有根本差異（注：一般而言，民法法系國(guó)家基于所有權(quán)一元觀念（同一物上所有權(quán)不可分割）而否認(rèn)同一物上物權(quán)的復(fù)制與分割，基于物權(quán)法定主義與登記主義而否認(rèn)收益權(quán)作為物權(quán)存在，雖然承認(rèn)受托人的所有權(quán)人地位，但否認(rèn)受益人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，即否認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國(guó)家，均需法定信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性，以達(dá)致英美法賦予受托人衡平法上的所有權(quán)的實(shí)質(zhì)效果。），因此，民法法系國(guó)家在引入信托制度時(shí)必然面對(duì)如何調(diào)整其已有的財(cái)產(chǎn)管理制度以適應(yīng)信托法運(yùn)行要求的。我國(guó)信托法雖已于2001年10月1日開始施行，但由于我國(guó)制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運(yùn)行尚需對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)管理制度有所調(diào)整。由于信托的運(yùn)行與稅收課征關(guān)系密切，因此與信托相關(guān)配套之稅法修正成為此種調(diào)整中的重要一環(huán)�！　⌒磐械倪\(yùn)行與信托財(cái)產(chǎn)課稅問題息息相關(guān)，這主要表現(xiàn)在兩方面：一方面信托的運(yùn)行必涉及信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理及信托收益的交付等問題，因而必會(huì)產(chǎn)生信托財(cái)產(chǎn)課稅與否以及如何課稅的問題；另一方面信托財(cái)產(chǎn)課稅問題如在相關(guān)稅法上欠缺適當(dāng)、明確規(guī)范，又必會(huì)信托的運(yùn)行。例如，信托成立時(shí)，委托人將其財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌�處分于受托人，受托人為受益人利益取得信托�?cái)產(chǎn)的所有權(quán)，于此場(chǎng)合下，是否應(yīng)納所得稅？誰(shuí)是納稅義務(wù)人（受托人還是受益人）？又如，信托存續(xù)期間，受托人依信托目的管理或處分信托財(cái)產(chǎn)、交付信托利益于受益人；信托關(guān)系消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于歸屬權(quán)利人，在這些場(chǎng)合均會(huì)產(chǎn)生應(yīng)否課稅及如何課稅的問題。信托法的順利運(yùn)行有賴于信托財(cái)產(chǎn)課稅問題的早日解決，為此，筆者擬圍繞各相關(guān)稅法就信托財(cái)產(chǎn)課稅問題作一探討。　　一、所得稅法中信托財(cái)產(chǎn)課稅問題　　所得稅屬于收益稅，它是以納稅人的應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象的稅。無所得便無所得稅自不待言，但并非有所得必有所得稅，例如在未開征贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅的情形下，接受贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)或者繼承財(cái)產(chǎn)所發(fā)生的收益就無需納稅，因此，確切地說，無應(yīng)稅所得便無所得稅。因此，發(fā)生所得稅的條件是“有所得”并且該“所得應(yīng)納稅”�！坝兴�得”屬于事實(shí)問題，即是否發(fā)生收益：“所得應(yīng)納稅”則屬于價(jià)值判斷問題。其中，“有所得”是第一層次的問題，“所得應(yīng)納稅”是第二層次的問題，因?yàn)橹挥性凇坝兴�得”的前提下才�?huì)有應(yīng)否納稅的問題。在取得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)時(shí)是否應(yīng)納稅的問題時(shí)，應(yīng)注意從上述兩個(gè)層次上加以把握。首先，需分析信托關(guān)系當(dāng)事人取得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是否屬于發(fā)生所得的情形。我國(guó)有關(guān)所得稅法僅使用了所得的概念，而未使用所有權(quán)的概念（注：即便稅法上使用所有權(quán)的概念，由于考慮問題的出發(fā)點(diǎn)不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人財(cái)產(chǎn)時(shí)使用的所有權(quán)概念與民法中所有權(quán)的概念也會(huì)不盡一致。參見孫憲忠：《德國(guó)當(dāng)代物權(quán)法》，法律出版社1997年版，第175-176頁(yè)。），于是便發(fā)生取得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是否屬于稅法所言的所得的問題。一般而言，取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)即發(fā)生所得。就此意義而言，所得與所有的概念并無質(zhì)的區(qū)別。但由于在信托法律關(guān)系中存有雙重所有權(quán)，即受托人的形式所有權(quán)與受益人的實(shí)質(zhì)所有權(quán)，從而使所得與所有必然出現(xiàn)分離。受托人受讓信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)卻不享受利益，委托人于特定情形下恢復(fù)信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)亦未發(fā)生所得，在這兩種情形下，受托人或委托人均未有實(shí)際所得。而受益人有權(quán)受領(lǐng)信托財(cái)產(chǎn)及信托財(cái)產(chǎn)所生收入，因此在此情形下，對(duì)受益人而言發(fā)生所得。其次，在發(fā)生所得的情形下，尚需考慮該所得應(yīng)否納稅的問題。由于在信托法律關(guān)系中，受益人享受信托利益的實(shí)際效果無異于受贈(zèng)，因此在尚未開征贈(zèng)與稅的情形下，為公平起見，對(duì)受益人受領(lǐng)初始信托財(cái)產(chǎn)（指信托生效時(shí)，委托人交付給受托人的財(cái)產(chǎn)）的行為不應(yīng)課征所得稅。但是，信托生效后，受益人即取得收益權(quán)，信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)已實(shí)質(zhì)上歸屬于受益人。受益人對(duì)信托關(guān)系存續(xù)期間信托財(cái)產(chǎn)所生收入所享有的權(quán)利系直接源于受益人的實(shí)質(zhì)所有權(quán)，而非委托人的贈(zèng)與，因此，受益人應(yīng)為信托財(cái)產(chǎn)所生收入繳納所得稅。為清晰起見，對(duì)上述情形分述如下：　�。ㄒ唬┬磐胸�(cái)產(chǎn)之形式移轉(zhuǎn)，不應(yīng)課征所得稅　　信托行為成立，委托人將信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌�處分于受托人（信托法�?4條），以及信托關(guān)系存續(xù)中因故變更受托人（信托法第23條、第38條、第39條、第40條、第41條、第49條），新舊受托人之間就信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌�處分的情形，依信托觀念系屬財(cái)產(chǎn)權(quán)形式上之移轉(zhuǎn)行為，在各關(guān)系人之間并無所得發(fā)生，因此不應(yīng)課征所得稅。在前述情形下，受托人雖取得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般財(cái)產(chǎn)所有人隨意放棄該財(cái)產(chǎn)；其二，信托財(cái)產(chǎn)不可作為受托人履行自己義務(wù)的擔(dān)保；其三，信托財(cái)產(chǎn)若因意外事故滅失，受托人不負(fù)擔(dān)任何損失。事實(shí)上，受托人所獲得的財(cái)產(chǎn)權(quán)僅僅是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的支配、管理，并無由此獲得信托財(cái)產(chǎn)上的利益。（注：張?zhí)烀瘢骸墩撔磐胸?cái)產(chǎn)上權(quán)利義務(wù)的沖突與衡平》，載《民商法論叢》第9卷，第601頁(yè)。）無論傳統(tǒng)或信托，委托人向受托人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，目的是使受托人以其自己的名義依照委托人的指令，為受益人的利益或特定的目的管理和處分財(cái)產(chǎn)，委托人的真正意圖并不是將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與受讓人。轉(zhuǎn)讓是手段而不是目的，為使受托人就此信托財(cái)產(chǎn)絕對(duì)地利他運(yùn)用，因此，于此情形下，受托人不應(yīng)成為所得稅的納稅義務(wù)人。也就是說，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)的行為表象與取得收益無異，但究其實(shí)質(zhì)，受托人并沒有因取得信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)而實(shí)際收益，就此而言，它又有別于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否應(yīng)納所得稅，當(dāng)然需依法而定。但如若法律對(duì)受托人取得信托財(cái)產(chǎn)的行為課以所得稅，必大增信托制度運(yùn)行成本，從而使信托法徒具虛名，因此，為配合信托法施行，法律亦不應(yīng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)課征所得稅。需要說明的是，我國(guó)《所得稅暫行條例》和《個(gè)人所得稅法》并未將受托人受讓信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)列為應(yīng)稅所得的情形“，但受托人受讓信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是否屬于《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二條第二款所規(guī)定的營(yíng)業(yè)外收益所得尚不明確。從便利信托法施行及充分發(fā)揮信托制度功能的角度出發(fā)，我國(guó)所得稅法中應(yīng)明確規(guī)定信托財(cái)產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)不屬于征稅對(duì)象。　�。ǘ�）受益人受領(lǐng)信托財(cái)產(chǎn)，不應(yīng)課所得稅　　在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托關(guān)系存續(xù)中，或信托關(guān)系因信托目的已完成而消滅時(shí)，受托人依信托約定交付信托財(cái)產(chǎn)（包括初始信托財(cái)產(chǎn)及其增值部分）于受益人時(shí)，對(duì)初始信托財(cái)產(chǎn)部分價(jià)值而言，受益人只是收回原信托財(cái)產(chǎn)，對(duì)受益人而言，并無收益發(fā)生，自不應(yīng)課以所得稅；對(duì)信托財(cái)產(chǎn)增值部分而言，受益人應(yīng)已于增值產(chǎn)生時(shí)繳納所得稅（下文有述），因此也不應(yīng)再課以所得稅。另外，即便在他益信托的場(chǎng)合，如出現(xiàn)受益人放棄信托受益權(quán)（信托法第46條）或者信托終止（信托法第53條、第54條）的情形，委托人也有可能依法定順位享有信托受益權(quán)或者受領(lǐng)信托財(cái)產(chǎn)權(quán)。在這種情形下，委托人受領(lǐng)信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)否課征所得稅的問題應(yīng)無異于上述關(guān)于自益信托的相關(guān)論述�！　⌒磐袇f(xié)議明確約定信托利益之全部或一部之受益人為委托人，但于信托關(guān)系存續(xù)中，變更為非委托人；信托關(guān)系存續(xù)中，委托人追加信托財(cái)產(chǎn)，導(dǎo)致增加非委托人享有信托利益之權(quán)利的，均屬他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立時(shí)，委托人即向非委托人的受益人（他方受益人）贈(zèng)與享有信托利益的權(quán)利，因此，如在已開征贈(zèng)與稅的情況下，于他益信托成立時(shí)，本應(yīng)向他方受益人課征贈(zèng)與稅。而如果在他益信托成立時(shí)既已對(duì)他方受益人享有信托利益之權(quán)利課征贈(zèng)與稅，那么在受托人交付信托財(cái)產(chǎn)時(shí)就不應(yīng)再課征所得稅，否則就構(gòu)成重復(fù)征稅。我國(guó)尚未開征贈(zèng)與稅，在他益信托成立時(shí)并不會(huì)被課征贈(zèng)與稅，那么，是否應(yīng)在受托人向他方受益人交付信托財(cái)產(chǎn)時(shí)向他方受益人課征所得稅呢？筆者認(rèn)為，答案應(yīng)該是否定的，因?yàn)槿绻麑?duì)他方受益人受贈(zèng)信托受益權(quán)不予征稅，那么，法律也就不應(yīng)對(duì)他方受益人為實(shí)現(xiàn)信托受益權(quán)而征稅，更何況，法律對(duì)接受贈(zèng)與的行為不予征稅，卻對(duì)實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于接受贈(zèng)與的實(shí)現(xiàn)信托受益權(quán)的行為予以征稅，也有違普遍納稅的稅收立法原則。　�。ㄈ�）信托財(cái)產(chǎn)回復(fù)原狀之移轉(zhuǎn)，不應(yīng)課征所得稅　　信托關(guān)系因信托不成立（信托法第8條）、不生效（信托法第10條）、無效（信托法第11條）時(shí)，于委托人與受托人之間，就信托財(cái)產(chǎn)所為之移轉(zhuǎn)或其它處分，系屬回復(fù)原狀之移轉(zhuǎn)行為，各關(guān)系人間并無所得發(fā)生，亦不應(yīng)課征所得稅。　�。ㄋ模┬磐胸�(cái)產(chǎn)所生收入的所得稅納稅義務(wù)人為受益人　　信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生之收入，是信托關(guān)系存續(xù)期間受托人管理、處分信托財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的所得，這部分信托利益系由受托人的經(jīng)營(yíng)行為而產(chǎn)生，而非直接源于委托人設(shè)立信托的行為，因此應(yīng)予征收所得稅。同時(shí)，依信托法理，對(duì)這部分所得，受托人僅為名義上所有人，實(shí)際享有所得的是受益人，因此，按實(shí)際受益者課稅原則，受益人應(yīng)為信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。（注：信托財(cái)產(chǎn)所生收入似可視為所得稅暫行條例、個(gè)人所得稅法所規(guī)定的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，但這部分所得卻非受托人所有，故不應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人。這部分所得雖為受益人所有，但卻非受益人生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，故不應(yīng)以生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得為征稅對(duì)象向受益人課征所得稅。）我國(guó)相關(guān)所得稅法應(yīng)明確規(guī)定受益人為信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生收入的納稅義務(wù)人。同時(shí)，為便利所得，并結(jié)合信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則所生發(fā)的財(cái)務(wù)獨(dú)立規(guī)則，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的收入，應(yīng)由受托人在所得發(fā)生月份或年度（取決于不同所得稅的計(jì)征），按所得類別依法律規(guī)定，扣除成本、必要費(fèi)用及損耗后，分別計(jì)算受益人的各類所得額，由受益人依法納稅。另外，為便利稅收?qǐng)?zhí)法，在受益人不特定或尚不存在的情形下，應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人，就受益人享有的信托利益申報(bào)納稅。受托人履行了納稅義務(wù)后，取得對(duì)受益人的債權(quán)，受托人依信托法第37條規(guī)定就該債權(quán)取得自信托財(cái)產(chǎn)求償?shù)臋?quán)利。　�。ㄎ澹┕�益信托受益人享有信托利益應(yīng)免納所得稅　　公益信托系為促進(jìn)公益目的而設(shè)立，具有輔助公共支出的作用。為促進(jìn)公益信托的，法律應(yīng)為公益信托提供稅收獎(jiǎng)勵(lì)，規(guī)定公益信托受益人享有信托受益權(quán)，免納所得稅。　　二、土地增值稅法中信托財(cái)產(chǎn)課稅　　土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物和其它附著物（簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人就其土地增值額征收的一種稅。當(dāng)房地產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)，且于信托關(guān)系存續(xù)期間發(fā)生有償移轉(zhuǎn)（注：根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條的規(guī)定，通過繼承、贈(zèng)與等方式?jīng)]有取得商業(yè)性收益的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不在征稅范圍之內(nèi)。）信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生是否課征土地增值稅及誰(shuí)為納稅義務(wù)人的問題。因?yàn)樾磐蟹康禺a(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓時(shí)，該房地產(chǎn)因轉(zhuǎn)讓所獲得的增值利益，仍由受托人管理運(yùn)用，因此，當(dāng)然應(yīng)以受托人為納稅義務(wù)人。　　三、房產(chǎn)稅暫行條例中信托財(cái)產(chǎn)課稅問題　　房產(chǎn)稅是以房屋為征稅客體，按照房屋的價(jià)值或房產(chǎn)租金向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種稅�！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。從上述規(guī)定可以看出，房產(chǎn)稅的繳納以實(shí)際使用情形為依據(jù)，與真實(shí)或形式所有權(quán)人的認(rèn)定無涉。因此，在以房屋為信托財(cái)產(chǎn)的信托關(guān)系存續(xù)期間，由于受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)負(fù)有管理義務(wù)，房產(chǎn)處于受托人的控制支配之下，而且房產(chǎn)稅又是管理財(cái)產(chǎn)的必要支出，因此，應(yīng)規(guī)定在以房屋為信托財(cái)產(chǎn)的信托關(guān)系存續(xù)期間，以受托人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人�，F(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)信托房屋的房產(chǎn)稅征納問題未予規(guī)定，為與信托法配套起見，應(yīng)予補(bǔ)充完善。另外，出于促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)之目的，對(duì)公益信托受托人因該信托關(guān)系取得房屋，且將該房屋直接用于辦理公益活動(dòng)的，應(yīng)給予免征房產(chǎn)稅的優(yōu)惠。　　四、契稅暫行條例中信托財(cái)產(chǎn)課稅問題　　契稅是在轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時(shí)，向不動(dòng)產(chǎn)受讓人征收的一種稅。按照我國(guó)《契稅暫行條例》第二條的規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換；房屋買賣；房屋贈(zèng)與；房屋交換均屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的行為。對(duì)上述行為依法均應(yīng)予征收契稅�！　≡谝酝恋�、房屋為信托財(cái)產(chǎn)的信托關(guān)系成立時(shí)，受托人所受讓的信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)亦僅為名義所有，向受托人轉(zhuǎn)讓信托財(cái)產(chǎn)僅為實(shí)現(xiàn)信托目的的手段。依信托法理，在信托成立時(shí)，受托人雖取得信托不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，但卻非真正的所有人，而契稅系以取得不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為課稅對(duì)象的，因此，于信托成立的情形下，不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)僅發(fā)生形式移轉(zhuǎn)，不應(yīng)課征契稅。　　以不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)的他益信托關(guān)系終止時(shí)，受托人依信托文件規(guī)定移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)于委托人以外之歸屬權(quán)利人，系一種贈(zèng)與行為，該歸屬權(quán)利人實(shí)質(zhì)上系以受贈(zèng)人地位取得不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，因此應(yīng)由該歸屬權(quán)利人繳納（贈(zèng)與）契稅。但以不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)的自益信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人依信托文件規(guī)定移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)于委托人，系信托不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的回復(fù)，不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)所有權(quán)人一直未發(fā)生變化，因此，于自益信托情形下，亦不應(yīng)課征契稅。

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