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非貨幣性交易的稅收核算淺見
從稅收核算的角度來(lái)看，非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）進(jìn)行交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，在進(jìn)行核算時(shí)，入賬價(jià)值的確定和相關(guān)稅費(fèi)的較為復(fù)雜。準(zhǔn)則僅從會(huì)計(jì)處理的角度對(duì)其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)定，而相關(guān)稅費(fèi)的規(guī)定與計(jì)算則涉及較少。僅就稅法來(lái)看，各種法規(guī)也大多散見于增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等章目中，因此在計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，實(shí)際操作者往往覺得過于繁瑣。筆者試從稅收核算的角度探討與非貨幣性交易相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)算與處理。一、非貨幣性交易稅收核算的重要性
１．有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。通常情況下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)交易都是貨幣性交易，此種交易涉及的貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值和各項(xiàng)成本費(fèi)用的金額是確定的，無(wú)須通過進(jìn)一步的復(fù)雜計(jì)算；而在非貨幣性交易中，取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值和實(shí)際成本的確定，則要復(fù)雜得多，尤其在涉及補(bǔ)價(jià)和不同類多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，需要計(jì)算各種稅費(fèi)，并確認(rèn)和計(jì)算換出資產(chǎn)的損益。因此，加強(qiáng)非貨幣性交易稅收核算，對(duì)正確計(jì)算并確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和各項(xiàng)成本費(fèi)用，正確并真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有著重要意義。
２．有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅費(fèi)征收。由于非貨幣性交易這種方式靈活多變，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該交易過程的監(jiān)督困難，交易中發(fā)生的各種涉稅行為及稅費(fèi)的計(jì)算，單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)完成，成本很大，需要企業(yè)的有力配合。但企業(yè)畢竟是以盈利為目的的，各種避稅、逃稅行為隨時(shí)都有可能發(fā)生。加上近幾年來(lái)國(guó)有資產(chǎn)兼并重組力度加大，各種形式的資產(chǎn)置換、股權(quán)交易等非貨幣性交易層出不窮，如果不加大非貨幣性交易的稅務(wù)監(jiān)控，不僅會(huì)造成稅費(fèi)損失，還可能給有意造成國(guó)有資產(chǎn)流失者以可乘之機(jī)。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從稅務(wù)工作的角度對(duì)非貨幣性交易稅收核算予以重視。
二、非貨幣性交易稅收核算的原則
１．有利于會(huì)計(jì)核算原則。非貨幣性交易中的稅收核算就是計(jì)算非貨幣性交易中的各種稅費(fèi)，而這些稅費(fèi)是由交易雙方支付的，需要在會(huì)計(jì)核算中計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。非貨幣性交易有涉及補(bǔ)價(jià)和未涉及補(bǔ)價(jià)兩種情況，在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，其計(jì)算和程序是不一樣的。因此，非貨幣性交易稅收核算應(yīng)本著有利于會(huì)計(jì)核算原則，注重收入、成本和費(fèi)用金額的確認(rèn)，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
２．可操作性原則。非貨幣性交易因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，加之交易的類型復(fù)雜多樣，交易行為涉及的稅種、稅率、稅額計(jì)算的方式又各不相同，在實(shí)際操作中需要會(huì)計(jì)和稅法兩方面的綜合知識(shí)，以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，困難很大。因此，稅務(wù)主管部門應(yīng)將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所涉及的非貨幣性交易的規(guī)定與稅法銜接起來(lái)，并給出操作指南，使之更具可操作性。
３．周密性原則。非貨幣性交易是對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等的交易，其行為多樣，具有較大的可操縱性。特別是近幾年來(lái)的國(guó)有資產(chǎn)兼并重組，在國(guó)有股減持過程中，非貨幣性交易廣泛存在，其交易方式也日趨復(fù)雜和靈活多變，除公開的交易外，還有企業(yè)間的秘密協(xié)定。因此，從加強(qiáng)稅收核算的角度看，有必要對(duì)非貨幣性交易的稅收核算進(jìn)行周密考慮，做到既不加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，又不讓企業(yè)鉆稅收的漏洞；既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)人員操作，又不加大核算、征收人員的工作量；既考慮當(dāng)前生活中存在的各種非貨幣性交易行為，又可預(yù)見到將來(lái)的各種變化。
三、非貨幣性交易稅收核算實(shí)務(wù)操作
在稅收核算中，是否涉及補(bǔ)價(jià)并不稅種及稅率的選擇。因此，本文對(duì)補(bǔ)價(jià)不作討論，僅從交易行為本身對(duì)其進(jìn)行探討。
１．同類資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。同類資產(chǎn)的非貨幣性交易指存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易、短期投資交易等。存貨交易涉及的是增值稅，有關(guān)增值稅應(yīng)分別記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。在計(jì)稅時(shí)，交易雙方應(yīng)作購(gòu)銷業(yè)務(wù)處理，以各自發(fā)出的貨物按規(guī)定核算銷貨額，并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額，并計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)交易根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，除已使用過的游艇、摩托車和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，一律按簡(jiǎn)易辦法依照６％的征收率計(jì)算增值稅，其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅，且有關(guān)增值稅應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。無(wú)形資產(chǎn)交易涉及的是營(yíng)業(yè)稅，在計(jì)稅時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)確定的是營(yíng)業(yè)額，即轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，所以這里應(yīng)將補(bǔ)價(jià)計(jì)算在內(nèi)，然后根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算營(yíng)業(yè)稅額。在短期投資交易中，由于其涉及的是雙方債券的交換，因此不發(fā)生（除印花稅外）較為復(fù)雜的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。
２．不同類單項(xiàng)資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。不同類單項(xiàng)資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算較同類資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算復(fù)雜，它所涉稅種增多、計(jì)算程序復(fù)雜。以存貨與固定資產(chǎn)交易為例：對(duì)于換出存貨的一方來(lái)說(shuō)，不僅要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，還要根據(jù)交易情況確定換入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)成本；換入存貨的一方也要計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，還要根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算固定資產(chǎn)的相關(guān)成本。在存貨與無(wú)形資產(chǎn)的非貨幣性交易中，不僅涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，還應(yīng)把補(bǔ)價(jià)金額計(jì)算在內(nèi)。
例：甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的專利權(quán)與乙公司生產(chǎn)用車床交換，甲公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為４００萬(wàn)元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為４５０萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為５％；乙公司生產(chǎn)用車床的賬面原價(jià)為５００萬(wàn)元，已提折舊為５０萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備為３０萬(wàn)元，公允價(jià)值為４２０萬(wàn)元，在資產(chǎn)交換過程中，發(fā)生車床搬運(yùn)費(fèi)１．２萬(wàn)元。乙公司另支付３０萬(wàn)元給甲公司。甲公司收到換入的車床作為固定資產(chǎn)核算；乙公司獲得的專利權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。
：①通過計(jì)算，我們可以很容易知道此項(xiàng)交易為非貨幣性交易。甲公司收到補(bǔ)價(jià)：收到的補(bǔ)價(jià)３０萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值４５０萬(wàn)元＝６．６７％＜２５％。乙公司支付補(bǔ)價(jià)：支付的補(bǔ)價(jià)３０萬(wàn)元÷（支付的補(bǔ)價(jià)３０萬(wàn)元＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值４２０萬(wàn)元）＝６．６７％＜２５％。
②甲公司換出無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格４５０萬(wàn)元×稅率５％＝２２．５萬(wàn)元；換入固定資產(chǎn)為動(dòng)產(chǎn)，不發(fā)生應(yīng)稅行為，不計(jì)算稅額。
③乙公司換出固定資產(chǎn)為動(dòng)產(chǎn)，且為稅法規(guī)定中不征收增值稅物品，故不計(jì)算稅額；換入無(wú)形資產(chǎn)，其納稅義務(wù)在轉(zhuǎn)讓方，故也不計(jì)算稅額。
３．不同類多項(xiàng)資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，即以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。此種情形雖最為復(fù)雜，但也只是稅種增多、復(fù)雜一些罷了，所涉及的稅種、稅率在前文均已講到。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為１７％，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大調(diào)整，以生產(chǎn)用設(shè)備、原材料等與乙公司的生產(chǎn)用設(shè)備、專利權(quán)和庫(kù)存商品進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價(jià)為８００萬(wàn)元，已提折舊為５００萬(wàn)元，公允價(jià)值為４００萬(wàn)元；原材料的賬面價(jià)值為２００萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為２２０萬(wàn)元。乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為７００萬(wàn)元，已提折舊為４００萬(wàn)元，公允價(jià)值為３２０萬(wàn)元；專利權(quán)的賬面價(jià)值為１８０萬(wàn)元，公允價(jià)值為２２０萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為６０萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為８０萬(wàn)元。假設(shè)甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司換入的乙公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的乙公司的專利權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算；乙公司換入的甲公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為存貨核算。
：①此項(xiàng)交易中，甲公司和乙公司的資產(chǎn)交換屬于不涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)的交換。甲公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)為５００萬(wàn)元（８００－５００＋２００），公允價(jià)值合計(jì)為６２０萬(wàn)元（４００＋２２０）；乙公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)為５４０萬(wàn)元（７００－４００＋１８０＋６０），公允價(jià)值合計(jì)為６２０萬(wàn)元（３２０＋２２０＋８０）。
②甲公司換出的固定資產(chǎn)、存貨中，只有存貨需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額為３７．４萬(wàn)元（２２０×１７％）；換入固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)，其中存貨需計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為１３．６萬(wàn)元（８０×１７％）。因此，甲公司應(yīng)繳納的增值稅額為２３．８萬(wàn)元（３７．４－１３．６）。
③乙公司換出的存貨需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額為１３．６萬(wàn)元（８０×１７％），換出的無(wú)形資產(chǎn)需計(jì)算營(yíng)業(yè)稅為１１萬(wàn)元（２２０×５％）；換入存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為３７．４萬(wàn)元（２２０×１７％）。因此，乙公司需繳納的增值稅額為２３．８萬(wàn)元（３７．４－１３．６）（增值稅額為負(fù)值，可轉(zhuǎn)入下期予以抵扣）；營(yíng)業(yè)稅額為１１萬(wàn)元。
從以上的例題不難看出，不論是多么復(fù)雜的非貨幣性交易，只要分清交易雙方交換資產(chǎn)的類型，就可以很容易確定該類資產(chǎn)交易是否涉稅以及涉及哪些稅種，然后根據(jù)稅率計(jì)算出應(yīng)繳納的稅額。
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