高速公路建設(shè)單位甲供材料會計核算問題分析論文
�。壅� 要］本文通過列舉甲供材料結(jié)算方式，并分析甲供材料超欠供問題，結(jié)合項目實例，為高速公路建設(shè)單位加強(qiáng)甲供材料管理提供了思路。
�。坳P(guān)鍵詞］高速公路 甲供材料 會計核算隨著國家大力推動基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在西部
大開發(fā)政策的強(qiáng)力號召下，廣西區(qū)高速公路建設(shè)達(dá)到前所未有的高潮。2009年共開工14條高速公路，在建里程1458公里，2010年已經(jīng)或即將開工共8條高速公路，建設(shè)規(guī)模空前龐大。在當(dāng)前高速公路建設(shè)項目工程量巨大、質(zhì)量要求高、工期逐漸縮短、施工標(biāo)段多的情況下，如何在降低投資成本的基礎(chǔ)上確保大宗材料的質(zhì)量和及時供應(yīng)顯得十分重要。在高速公路的建設(shè)階段，項目施工成本與其使用的原材料價格有著密切的關(guān)系，水泥、沙石、鋼材、瀝青等主要原材料的成本比例通常占施工總成本的70%以上。這些大宗材料的價格、質(zhì)量和供應(yīng)速度直接影響到工程造價、質(zhì)量和工期進(jìn)展情況，因此對這些材料的管理和控制也成為項目管理的關(guān)鍵之一。
由甲供材料的高速公路建設(shè)工程，是由高速公路建設(shè)單位提供材料，施工單位提供設(shè)備、勞務(wù)和其他材料的工程。采用甲供材料方式可以有效的控制材料來源、降低造價、確保工程質(zhì)量，這一模式已經(jīng)廣泛運(yùn)用于大中型工程項目建設(shè)中�，F(xiàn)在的甲供材料模式已由傳統(tǒng)的甲方供料逐漸演變成為“甲招乙供”模式，即由施工方與材料供應(yīng)商簽定供應(yīng)合同，業(yè)主負(fù)責(zé)招標(biāo)和材料款結(jié)算，在施工承包人結(jié)算工程款時扣回相應(yīng)的材料款。本文主要對甲供材料的會計核算方法進(jìn)行探討，為加強(qiáng)甲供材料管理提供思路。
一、甲供材料結(jié)算方式
甲供材料發(fā)出時，一種方式是將材料款直接按實際購買價記入“建筑安裝工程投資”科目中，與施工方的工程結(jié)算中不再列甲供材料費。這種方法在實務(wù)中可操作性不強(qiáng)，原因主要有以下幾點：首先甲供材料的價款也包括在施工方投標(biāo)報價的工程款中，并且作為取費提稅的基數(shù)，根據(jù)國家關(guān)于工程造價計價程序的相關(guān)規(guī)定，在工程中不論材料由誰提供，工程造價應(yīng)當(dāng)包括全部的材料價款；其次，建設(shè)單位將材料發(fā)出時就直接計入工程成本，但實際上材料還沒有開始用于工程，這樣會導(dǎo)致會計信息的失真；再次，建設(shè)單位直接將甲供材料計入工程成本，施工方將不會將這部分材料款計入工程款，導(dǎo)致施工方少交營業(yè)稅。對這種結(jié)算方式本文不做研究。
第二種方式是建設(shè)單位按材料的實際購買價或預(yù)算價，借記“預(yù)付工程款”，貸記“工程物資”。
在工程款結(jié)算時有兩種核算方法：1.按實際購買價發(fā)出，由于施工單位在收到材料時仍按材料的預(yù)算價入賬，因此在結(jié)算時只會按預(yù)算價計量工程款。在工程結(jié)算時，若實際購買價大于預(yù)算價，建設(shè)單位應(yīng)借記“建筑安裝工程投資”（或設(shè)備投資、其他投資，以下同），貸記“預(yù)付工程款”；若實際購買價小于預(yù)算價，則做相反的分錄。
2.按預(yù)算價發(fā)出，與轉(zhuǎn)出材料實際購買價之間的差額應(yīng)直接計入工程成本。在結(jié)算扣回材料款時，若預(yù)算價大于實際購買價，則記入“建筑安裝工程投資”的貸方；若預(yù)算價小于實際購買價，則記入“建筑安裝工程投資”的借方。
第二種結(jié)算方式避免了第一種方式下的種種弊端和漏洞，也符合相關(guān)會計制度的規(guī)定。同時，將材料成本計入承包人工程款，也避免了施工方少繳納甲供材營業(yè)稅等稅金問題。因此筆者認(rèn)為，在實務(wù)中應(yīng)采用第二種結(jié)算方式。
二、甲供材料超欠供問題的處理
由于施工方在投標(biāo)報價時不能準(zhǔn)確的提供材料預(yù)算量，材料預(yù)算量有時會和實際用量相差甚遠(yuǎn)，甲供材料超欠供問題不可避免。在工程竣工決算時，建設(shè)單位必須要做好甲供材的超欠供核對工作，具體處理方法如下：對于超供部分，應(yīng)扣回相應(yīng)的成本，按材料的實際購買價借記“預(yù)付工程款”，貸記“建筑安裝工程投資”。這種方法是基于在超供時由施工方承擔(dān)數(shù)量變動風(fēng)險的基礎(chǔ)上的，即超供部分材料款由承包人自行承擔(dān)，因為施工方若不承擔(dān)超計劃使用的材料成本，甲供材料就不會起到節(jié)約控制成本的作用。若超供數(shù)量較大，或超供是由于設(shè)計變更等原因引起，極易產(chǎn)生業(yè)主和施工方雙方扯皮的現(xiàn)象，可由雙方協(xié)商或請第三方咨詢公司來調(diào)整材料使用的定額數(shù)，以確定是否需要變更工程量。
對甲供材料超供問題的處理還有一種辦法，即在合同中規(guī)定對材料超過設(shè)計數(shù)量（含設(shè)計變更和規(guī)定的施工損耗）的部分，由施工方自費向指定的材料供應(yīng)商購買。這種方法可以有效的防止施工方在材料使用過程中的“跑、冒、漏、滴”現(xiàn)象，提高使用效率，但這種做法需要精確核定預(yù)算，防止施工方在投標(biāo)時盡量做高預(yù)算數(shù)，避免超供自行承擔(dān)材料費用的`風(fēng)險。同時，這種做法也可能會讓施工方產(chǎn)生勢必要將甲供材料用完的“報復(fù)”心理，一旦預(yù)計有結(jié)余就采用各種方式把材料全部領(lǐng)完。
若預(yù)算量大于實際供應(yīng)量（欠供）時，一般情況下應(yīng)按預(yù)算價扣除甲供材料款，但當(dāng)預(yù)算價高于實際購買價時，應(yīng)按實際購買價扣除甲供材料款。這樣做的理由是防止施工方在決算中做高預(yù)算價，以此來賺取預(yù)算價高于購買價的價差。
對欠供部分材料款，借記“建筑安裝工程投資”，貸記“預(yù)付工程款”。材料結(jié)余會降低工程成本，有利于建設(shè)單位，但此時要防范施工方可能會由于預(yù)算充足而虛報材料數(shù)量，或?qū)⒉牧嫌糜趧e的項目，因為施工方不會想著怎樣節(jié)省材料，而是供多用多，供少用少。
三、甲供材料會計核算舉例
廣西百色至隆林高速公路工程建設(shè)指揮部（甲方）為加強(qiáng)對材料的管理，保證材料質(zhì)量，決定對高速公路鋼護(hù)欄和隔離柵施工合同段中鋼材（波形梁板和立柱）采用“甲招乙供”的方式提供，甲供材計量結(jié)算程序如下：第一，供貨完成后，供應(yīng)商提供《甲招材料簽收單》、《鋼材供貨合同》及有關(guān)質(zhì)量證明書，作為計量支付資料，一式四份。供應(yīng)商、總監(jiān)辦、指揮部合同計劃部、財務(wù)部各存一份。
第二，計量支付由供應(yīng)商提出申請，經(jīng)總監(jiān)辦審核，報指揮部合同計劃部核定，按期進(jìn)行，按月支付，扣留每期計量款額的2%作為質(zhì)量保證金，實際支付金額在指揮部核定后支付。
第三，最后一批材料供貨完成后的12個月內(nèi)沒有因產(chǎn)品質(zhì)量引起事故的，在此后的一個月內(nèi)退還質(zhì)保金。
根據(jù)以上程序進(jìn)行會計核算處理如下：（一）當(dāng)預(yù)算價小于實際供應(yīng)價時1.每期（月）材料款支付時，按照材料供應(yīng)商申請結(jié)算的金額：借：工程物資—鋼材××元（預(yù)算價） 材料成本差異××元 貸：材料采購—鋼材××元按實供價支付材料款，并扣除質(zhì)保金：借：材料采購—鋼材××元 貸：銀行存款××元 其他應(yīng)付款—××供應(yīng)商—質(zhì)保金 ××元同時，計算出預(yù)付工程款的金額：借：預(yù)付工程款—××合同段××元 貸：工程物資—鋼材××元（預(yù)算價）2.施工方結(jié)算工程款時，按照施工進(jìn)度或材料使用情況按實際供應(yīng)價格扣回甲供材料款：借：建筑安裝工程投資—交安設(shè)施—鋼護(hù)欄××元（實供價） 貸：預(yù)付工程款—××合同段××元 材料成本差異××元（二）當(dāng)預(yù)算價高于實際供應(yīng)價時1.每期（月）材料款支付時，按照材料供應(yīng)商申請結(jié)算的金額：借：工程物資—鋼材××元 貸：材料采購—鋼材××元 材料成本差異××元支付材料供應(yīng)商材料款，并扣除質(zhì)保金：借：材料采購—鋼材××元 貸：銀行存款××元 其他應(yīng)付款—××供應(yīng)商—質(zhì)保金××元同時，計算出預(yù)付工程款的金額：借：預(yù)付工程款—××合同段××元 貸：工程物資—鋼材××元2.施工方結(jié)算工程款時，按照施工進(jìn)度或材料使用情況按合同預(yù)算價格扣回甲供材料款：借：建安工程投資—交安設(shè)施—鋼護(hù)欄××元（預(yù)算價） 貸：預(yù)付工程款—××合同段××元此時，實際供應(yīng)價與預(yù)算價差額部分的權(quán)益歸甲方所有：借：材料成本差異××元 貸：建安工程投資—交安設(shè)施—鋼護(hù)欄 ××元（三）當(dāng)預(yù)算價等于實供價時1.支付材料供應(yīng)商材料款時，為簡化核算，直接將材料款作為預(yù)付工程款：借：預(yù)付工程款—××合同段××元 貸：銀行存款××元 其他應(yīng)付款—××供應(yīng)商—質(zhì)保金××元2.施工方結(jié)算工程款時，扣回甲供材料款：借：建安工程投資—交安設(shè)施—鋼護(hù)欄 ××元 貸：預(yù)付工程款—××合同段××元四、總結(jié)與思考高速公路建設(shè)單位采用甲供材料模式的初衷是為了保證工程質(zhì)量、降低工程成本、確保材料的及時供應(yīng)等，這種模式在實際運(yùn)用中也取得了較好的效果。從財務(wù)風(fēng)險管理的角度看，甲供材料價格變動風(fēng)險應(yīng)由發(fā)包人承擔(dān)，數(shù)量變動風(fēng)險（超供）應(yīng)轉(zhuǎn)移給承包方。在確定是否采用甲供模式之前，建設(shè)單位必須考慮以下兩個問題：甲方是否能買到質(zhì)優(yōu)價廉的材料，如何監(jiān)督承包方將材料合理高效的運(yùn)用于項目建設(shè)中。此外，甲供材料的增多，必然會造成管理成本的上升和會計核算的復(fù)雜。因此，高速公路建設(shè)單位在選擇甲供材料時應(yīng)選擇熟悉市場行情、對工程質(zhì)量和造價有重大影響的材料，并加強(qiáng)對材料使用和結(jié)算的控制，才會達(dá)到預(yù)期的效果。
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