論當前稅務執(zhí)法中抽樣取證存在的問題及其完善

三、對抽樣取證具體操作規(guī)范的設想稅務執(zhí)法中，“抽樣取證”標準不統(tǒng)一，程序不規(guī)范，文書不健全，將直接影響證據(jù)結論的客觀性、關聯(lián)性和合法性，影響稅務部門的執(zhí)法權威，因此，筆者認為應當對這個問題進行深入研究，在借鑒各地稅務機關已有規(guī)定的基礎上，制定具體“抽樣取證”稅務執(zhí)法規(guī)范是十分必要的。筆者認為，在制定具體操作規(guī)范時應包含下述內(nèi)容。（一）明確抽樣取證的適用條件1、同類證據(jù)數(shù)量眾多。首先，要取證的證據(jù)數(shù)量眾多。稅案調(diào)查取證時，證據(jù)數(shù)量較少的，應全部取證；只有當證據(jù)數(shù)量眾多，抽樣取證才具有操作意義。其次，數(shù)量眾多的證據(jù)是屬于同類證據(jù)，不同類證據(jù)，如書證、物證兩者不同類的證據(jù)，兩者不能混合抽樣，只能區(qū)分不同類別抽樣，即書證作為一類抽樣取證，物證作為另一類抽樣取證。2、屬證明同一違法事實的同類證據(jù)抽樣取證的證據(jù)必須是證明同一違法事實，證明不同違法事實應當分別抽樣取證。例如某企業(yè)以不合法憑證稅前列支業(yè)務招待費、廣告宣傳費，少繳企業(yè)所得稅，這是兩個不同的違法事實，在收集證據(jù)時應當將“業(yè)務招待費”作為一類證據(jù)抽樣取證，“廣告宣傳費”作為另一類證據(jù)抽樣取證。3、 抽樣取證不會對稅務處理、處罰金額產(chǎn)生實質(zhì)影響。抽樣取證不會對稅務處理、處罰金額產(chǎn)生實質(zhì)影響，即抽樣取證不會導致稅務處理、處罰金額不確定，例如在處理未代扣代繳工資薪金個人所得稅案件，執(zhí)法依據(jù)是《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條“對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，取證關鍵是“應扣未扣、應收未收稅款”具體數(shù)額，在收集證據(jù)時，對公司員工的工資單、各種補貼、獎金發(fā)放或各種支付憑證不能采用抽樣取證的方法，因為個人所得稅的納稅主體是每個公司員工，每個員工工資薪金收入各有差異，計算出應扣未扣個人所得稅也各有差異，抽樣取證能認定扣繳義務人應扣未扣違法行為，但是無法準確推斷出應扣未扣稅款金額，實質(zhì)影響到處罰金額的確定，所以不能抽樣取證，要全部取證。 另外，在涉稅犯罪的案件中，筆者建議對證明犯罪關鍵證據(jù)也不適用抽樣取證而采用全部取證的方法。這主要基于如下兩點原因：第一、避免由于證明標準不明確帶來的訴訟風險。行政訴訟法第五十四條規(guī)定，“法院認為被訴具體行政行為證據(jù)確鑿、適用法律法規(guī)正確、符合法定程序的，判決維持；法院認為被訴具體行政行為主要證據(jù)不足的，可以判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為”。而在“證據(jù)確鑿”和“主要證據(jù)不足”兩個條件之間還可以有很多條件，如證據(jù)充分但不一定確鑿，主要證據(jù)充分但其他證據(jù)有欠缺等，因此，行政訴訟法并沒有給如何確定證明標準提供立法上的支持[iv]。雖然學術界普遍認為行政訴訟證明標準要求低于刑事訴訟和高于民事訴訟，但是當涉稅違法案件構成刑事犯罪，一旦發(fā)生行政訴訟，某些法院往往會將其與刑事訴訟同等對待，適用最嚴格的證明標準：排除合理懷疑標準，如恒光電器有限公司不服順德區(qū)國家稅務局稽查局行政處罰案[v]，為了避免訴訟風險，稅務機關在此類案件宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關鍵證據(jù)不適用抽樣而采用全部取證的方法。第二、避免犯罪嫌疑人的不配合帶來訴訟風險。由于稅收領域的專業(yè)性，司法機關常會將稅務機關稅務處理處罰文書作為案件予以偵查、起訴和審判的重要依據(jù)，結果往往把稅務機關卷入矛盾漩渦中心。由于稅務具體行政行為在行政訴訟前已經(jīng)作出，犯罪嫌疑人承認偷稅事實，不可能導致從輕處理處罰，而否定偷稅事實，卻有推翻原具體行政行為的機會，甚至有可能通過否定稅務行政執(zhí)法認定的違法事實，達到推翻刑事訴訟認定的違法事實目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花費大量人力物力，采用各種借口或手段否定之前稅務行政處罰時承認的事實，如江南物資有限公司不服富陽市地稅局行政處理處罰案[vi]，要在這種情況下保證高的勝訴率，稅務機關在此類案件中宜盡量按刑事訴訟證明標準取證，對證明犯罪關鍵證據(jù)不適用抽樣而采用全部取證的方法。（二）、規(guī)范抽樣取證程序1、實施抽樣取證的檢查人員應兩人以上，并出示稅務檢查證。這主要是基于《行政處罰法》第三十七條第一款 “行政機關在調(diào)查或者檢查時，執(zhí)法人員不得少于兩人，并應當向當事人或者有關人員出示證件” 和《稅務稽查工作規(guī)程》第二十二條第二款“檢查應當由兩名以上檢查人員共同實施，并向被查對象出示稅務檢查證和《稅務檢查通知書》”的規(guī)定。若是在稅務案件檢查實施前已經(jīng)出示了稅務檢查證，在本環(huán)節(jié)可以不再重復出示。2、抽樣前，檢查人員應與被抽樣證據(jù)資料持有人核對所有的證據(jù)資料。一般情況下，稅務行政案件涉及的大部分是紙質(zhì)或電子賬冊、合同、憑證等證據(jù)，都是可以全部核查的。在抽樣取證前，檢查人員應和證據(jù)持有人核對所有的證據(jù)資料，并將核對情況記錄在《抽樣取證確認書》，然后從這些證據(jù)資料中“抽樣取證”做為證據(jù)。3、抽樣時，被抽樣證據(jù)資料持有人應當在場，并在抽樣證據(jù)、抽樣清單及相關記錄上簽章。為了確保證據(jù)的客觀真實性，維護公民的合法權利，稅務執(zhí)法人員在抽樣取證時，持有人應當在場。稅務執(zhí)法人員制作抽樣清單或相關記錄應交持有人仔細核對，在沒有任何異議的情況下，由稅務執(zhí)法人員和持有人簽章，抽樣書證復印作為證據(jù)的，應當由持有人在每份書證上確認“本件由我提供，與原件核對無誤，原件存放我處”，簽注日期并簽章確認，確保證據(jù)的客觀準確性和收集程序的合法性。持有人是指被抽樣證據(jù)資料的所有人、保管人。持有人是企業(yè)的，應通知其法定代表人或者工作人員在場，確認抽樣證據(jù)、抽樣清單或相關記錄時，除經(jīng)辦人簽名外，必須蓋企業(yè)公章，以證明該經(jīng)辦人行為得到企業(yè)的授權。（三）明確抽樣證據(jù)的要求1、抽樣的證據(jù)要有關聯(lián)性。抽樣的證據(jù)要能與被抽樣總體證據(jù)對應，能形成證據(jù)鏈。例如要在 100筆銷售不動產(chǎn)預收款項中抽樣5筆預收款，其中有筆會計憑證分錄為借：銀行存款 100萬，貸：預收賬款-購房定金 100萬，會計憑證后附有18張收據(jù)，收據(jù)收款金額合計100萬，那么這18張收據(jù)不能再部分取證，必須全部取證，否則抽樣證據(jù)就不能與被抽樣總體證據(jù)相互印證，失去關聯(lián)性，無法形成證據(jù)鏈。 2、抽樣的證據(jù)數(shù)量合理。抽樣的數(shù)量對證據(jù)的審查判斷影響很大，在證據(jù)數(shù)量一定的情況下，抽樣的數(shù)量越大，證明力越強。由于各案情況不同，抽樣證據(jù)數(shù)量也有所不同，不過建議每類證據(jù)抽樣至少五個以上，例如抽樣2008年度營業(yè)收入，至少應取證5筆以上收入的會計憑證、原始憑證。3、抽樣的證據(jù)要有代表性。在采取抽樣取證方式收集證據(jù)時，抽取的樣品要具有代表性，資料齊全，能達到“以一部分反映總體，從而來確定總體情況性質(zhì)”的抽樣目的。例如取證營業(yè)收入，要取證合同、銀行對賬單、收款憑證等，能反映整個營業(yè)收入流程。同時，通過抽樣取的證據(jù)所得出的結論要符合案件的客觀實際情況，若證據(jù)不能排除矛盾，形成案件所需要的證據(jù)體系，則不能采取抽樣取證。例如某物業(yè)公司隱瞞二手房交易價格偷稅案[vii]，稅務人員獲得了物業(yè)公司隱瞞銷售收入的個人賬戶，并有部分真實及相應的虛假合同、部分客戶的詢問筆錄能印證，但是由于部分購房客戶的合同姓名與付款人姓名不一致，以及購房客戶采用了分期付款、現(xiàn)金付款或境外付款等付款方式，還有補退銷售面積與最終辦理產(chǎn)權的實測面積差價，個人賬戶有些款項不能與銷售收入一一對應，不能直接認定查獲的個人賬戶的所有收入就是售樓營業(yè)款，這種情況就不能采取抽樣取證。（四）健全抽樣取證相關的文書。在抽樣取證過程中，抽樣取證的行為、過程，尤其是被抽證據(jù)的總體情況、抽樣方法、抽樣數(shù)量，這些都宜有相應文書記錄在案，但是目前稅務執(zhí)法尚無相應文書，建議借鑒公安、工商部門的執(zhí)法文書，增設《抽樣取證確認書》和《稅務稽查證據(jù)匯總表》。1、《抽樣取證確認書》《抽樣取證確認書》是確認抽樣取證執(zhí)法行為的文書，主要記載證據(jù)持有人基本情況、抽樣時間、地點、被抽樣證據(jù)總體情況、抽樣取證法律依據(jù)、抽樣證據(jù)具體情況、證據(jù)持有人與稅務執(zhí)法人員的簽名等內(nèi)容。其中記錄被抽樣取證總體情況是文書中最關鍵的內(nèi)容。例如某物業(yè)管理公司在“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用，少計營業(yè)收入，這時記錄總體情況可以表述為 “經(jīng)核對，你公司在2008年度“其他應付款-代收代支水電費”明細賬中直接列支辦公費用26筆，共141,604.65元，少結轉營業(yè)收入141,604.65元” （詳見附表一）。通過這樣的記錄，確定檢查結果，鞏固了抽樣取證的基礎，加強了抽樣證據(jù)的證明效力。2、《稅務稽查證據(jù)匯總表》《稅務稽查證據(jù)匯總表》是被抽樣取證資料匯總情況的文書，適用于沒有被抽樣證據(jù)匯總資料的情況，具體表格的內(nèi)容根據(jù)各案需要進行填寫。例如對上述物業(yè)管理公司的例子，檢查人員可以將有問題的項目匯總到《稅務稽查證據(jù)匯總表》（詳見附表二），詳細記載每筆支出日期、憑證號、問題摘要、金額等，并寫明數(shù)據(jù)來源、制表人、制表時間，由納稅人簽署“經(jīng)核對，上述情況屬實”的字樣并簽名蓋章，然后附相應明細賬、《抽樣取證確認書》、抽樣記賬憑證和原始憑證等復印件。這樣有利于固定證據(jù)，且能相互印證，形成完整有效的證據(jù)鏈。[i] 林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第150頁。[ii]李國光主編《行政處罰法及配套規(guī)定新釋新解》，人民法院出版社2006年版，第268頁。[iii]《江蘇省地方稅務局稅務行政執(zhí)法證據(jù)采集規(guī)范》（蘇地稅發(fā)〔2009〕101號）第四條“作為證據(jù)的物品數(shù)量較大且采取抽樣取證對事實認定沒有實質(zhì)影響的，可以采取抽樣取證的方法。抽樣取證應當采取隨機的方式，抽取樣品的數(shù)量以能夠認定本品的品質(zhì)特征為限”。[iv] 李國光主編、最高人民法院行政審判庭編著《最高人民法院〈關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定〉釋義與適用》，人民法院出版社2002年版，第381頁，有刪節(jié)。[v]林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第180頁。[vi] 本案例摘自林慶堅著《稅務行政處罰理論與實務》，法律出版社2008年版，第338頁。[vii]本案例摘自國家稅務總局教材編寫組著《稅務稽查案例》，中國稅務出版社2008年版，第129頁論文出處(作者):
抽樣取證的意義及當前存在的問題

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